I FSK 1720/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1137/19 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 marca 2020r., sygn. akt III SA/Wa 1137/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2019r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2014r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że istota sprawy dotyczy prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług oraz zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy G. [...] i T. [...] dotyczące nabycia paliwa, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabywania paliwa przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie dokumentują zatem również podatku naliczonego. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym samego faktu nabycia paliwa przez skarżącego, ale ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że nabyte przez podatnika paliwo nie pochodziło od wystawców faktur. Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonując ustaleń w niniejszej sprawie przeprowadziły analizę dokumentacji firmy G. [...] i firmy T. [...] zarówno pod względem współpracy ze skarżącym jak i funkcjonowania tych firm na rynku gospodarczym. Zweryfikowano procedurę nabywania towaru przez A. P. i poddano wnikliwej analizie zeznania zarówno samego skarżącego, jak i przesłuchanych w sprawie pracowników i współpracowników podatnika. W odniesienie do rzekomej współpracy skarżącego z firma T. [...] ustalono, że firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a właściciel firmy P. K. okazał się być "słupem" i nie miał żadnej wiedzy na temat transakcji kupna – sprzedaży paliwa. Działalność za P. K. prowadziła inna osoba J. K. na zlecenie osób trzecich, które były organizatorami nielegalnego procederu handlu paliwami. W postępowaniu podatkowym prześledzono okoliczności funkcjonowania firmy G. [...] i ustalono, że dostarczane do podatnika paliwo nie mogło pochodzić od kontrahentów firmy G., tj. [...]. W ocenie Sądu wszyscy trzej kontrahenci nie prowadzili faktycznej działalności związanej z dostawą paliwa, a jedynie wystawiali i wprowadzali do obrotu prawnego "puste" faktury, w znacznej części związane z procederem przestępczym prowadzonym przez zorganizowaną grupę osób. 1.3. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firmy G. [...] i T. [...], będący dostawcami paliwa dla skarżącego były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur, a towary w nich wskazane nie zostały przez te podmioty sprzedane. Sąd przyjął za organami podatkowymi, że materiał dowodowy powzięty z innych postępowań prowadzonych wobec dostawców ujawnia, że były to podmioty nierzetelne, które prowadziły działalność gospodarczą w sposób pozorny. Informacje pozyskane przez organy były zgodne z upoważnieniem wyrażonym w treści art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa"). Decyzje, które zapadły w innych, powiązanych postępowaniach mają walor dokumentów urzędowych i nie mogą zostać pominięte przez organy podatkowe, jako dowód tego co zostało w nich napisane. Sąd pierwszej instancji przyjął poczynione ustalenia w celu dokładnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy za właściwe. Sąd podzielił także stanowisko organu, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach VAT. 1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji strony dotyczące transakcji z Panem I. S. - nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku VAT w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia ich od VAT należnego - z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 1 i §1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem prawa, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; – art.1 i § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy oraz błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia własnych ustaleń faktycznych w zakresie współpracy dostawcy skarżącego ze swoimi dostawcami, to jest postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności nabywania oleju napędowego, którego zakup został udokumentowany m.in. spornymi fakturami, główne twierdzenie opierając na niemożności sprzedania paliwa przez dostawcę firmę G. [...] z uwagi na posiadane w jego ewidencji tzw. puste faktury, bez zbadania czy faktycznie do transakcji pomiędzy skarżącym a firmą G. doszło, zwłaszcza iż w postępowaniach karnych prowadzonych wobec I. S. ustalono iż G. faktycznie dokonało sprzedaży paliwa stronie (Sąd Rejonowy w O. sygn. akt [...]), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; – art. 1 i § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na wnioskowaniu przez organ z dokumentów nie włączonych do niniejszego postępowania, a dotyczących zeznań świadka A. N. składanych w innym postępowaniu podatkowym, wobec nie włączenia w akta niniejszej sprawy protokołu z jego zeznań a wyłącznie wybiórcze przytaczanie wyrwanych z kontekstu zdań, i oddalenie wniosku strony o przesłuchanie tego świadka; – art. 1 i § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych w zakresie niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego, w sytuacji kiedy organ może w tym zakresie nie uwzględnić wniosków dowodowych rozstrzygniętych na korzyść strony, lecz jeśli wniosek kierowany jest w zakresie tezy odmiennej winien on zostać przeprowadzony, w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. 2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna zostałam zatem zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Wspomnieć należy, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przywołane na wstępie uwagi mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna stanowi odniesienie tylko i wyłącznie do zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji pomiędzy podatnikiem a firmą G. [...]. Skarżący nie kwestionuje i nie podnosi w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących jego współpracy z Panem P. K. Zatem w obliczu przywołanych powyżej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek poruszania się jedynie w granicach zakreślonych przez autora skargi. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd nie dopatrzył się wypunktowanych naruszeń proceduralnych, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegać miały na pominięciu przez organy wielu istotnych dowodów w sprawie i w konsekwencji spowodowały oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały oceny sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie to stanowisko zaakceptował. Jak wynika z uzasadnienia i akt sprawy ustalenia faktyczne nie zostały przez organy podatkowe wydedukowane, lecz są wynikiem analizy zebranych w sprawie dowodów. Organy oparły się głównie na zeznaniach świadków. Wykorzystano informacje udzielone m.in. przez skarżącego oraz zeznania i wyjaśnienia [...] (kierowców zatrudnionych przez skarżącego), wyjaśnienia [...], jak też informacje i dokumenty pozyskane od innych organów. Owszem, część tych zeznań pochodziła z innych postępowań. Wykorzystanie takich materiałów w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej oraz ugruntowanego orzecznictwa nie budzi jednak żadnych zastrzeżeń. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, wykorzystywanie w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postepowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które zgodnie z prawem zostały włączone do materiału dowodowego. Nie ma zatem potrzeby powtarzania dowodu pozyskanego w ramach innego postępowania tylko dlatego, że nie został on przeprowadzonym w przedmiotowym postępowaniu. Zarzuty skarżącego co do niekompletności materiału dowodowego nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jej autor zawarł ogólnikowe stwierdzenie, że organ oparł rozstrzygnięcie sprawy o niepełny materiał dowodowy. Skarżący podniósł, że organy podatkowe pomięły istotne dowody w sprawie i wadliwie dokonały oceny zeznań świadków, a powstałych sprzeczności nie wyjaśniły i nie analizowały. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zaznaczyć, że prowadząc postępowanie podatkowe organy nie mają obowiązku analizować i wyjaśniać powstałych sprzeczności, badać pochodzenie towarów czy usług będących przedmiotem sporu. Organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami mają za zadanie zgromadzić materiał dowodowy w celu dokładnego zobrazowania stanu faktycznego sprawy i, co stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie, ustalić, czy transakcje wskazane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez firmy G. [...] i T. [...] odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podnoszony przez podatnika zarzut, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny zeznań świadków, którzy wskazują, że tankowali paliwo na stacji w C. nie ma związku z toczącym się postępowaniem. Sąd kasacyjny podkreśla, że zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji nie podważali prowadzenia przez I. S. stacji benzynowej w C. Istotą sporu jest ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach i czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy ich wystawcami a podatnikiem. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności opodatkowanej od której przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Faktura powinna odzwierciedlać, jak słusznie wskazał organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, rzeczywiście zaistniałe zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jaki i podmiotowym. Zatem z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co w obrocie nie powstało. Podstawą zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionych przez G. [...] i T. [...] jest wykazanie, ze faktury te nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym celu zgromadzono obszerny materiał dowodowy świadczący, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. 3.4. W ocenie Sądu kasacyjnego, ustalenia organów podatkowych i prowadzące do tych ustaleń czynności procesowe odnoszące się do okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za nienaruszające art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie właściwych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie należycie ocenił, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumentację organu odwoławczego, która w świetle kompleksowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Trafność ocen i konkluzji, do jakich doszły organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieści w granicach wytyczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności. 3.5. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja strony skarżącej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych w postaci zaprzeczenia tym ustaleniom. Ponadto strona skarżąca próbuje podważyć poszczególne ustalenia organów zapominając, że w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej ocena, o której tam mowa, odnosi się nie tylko do poszczególnych dowodów, ale obejmuje też ich kompleksową analizę. Podważenie oceny organów, a zatem wykazanie, że organy podatkowe uchybiły regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że w procesie dochodzenia do wniosków z oceny dowodów, organy przyjęły konkluzje nielogiczne, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Tym samym niewystarczające jest pokazanie, że ocena dowodów mogła być inna, że mogła prowadzić do odmiennych wniosków. Swobodna ocena dowodów nie gwarantuje identyczności konkluzji, lecz rozumowanie logiczne i racjonalne. W orzecznictwie podnosi się, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wtedy, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17, z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2359/18, z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1187/21). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, gdyż organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. 3.6. Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że stanowi on, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z tego, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych, nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06 oraz z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wynika stąd, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tak jak to zdaje się traktować strona, prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony co do konieczności przeprowadzenia danego dowodu. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11 oraz z dnia 18 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 965/11). 3.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut błędnej oceny materiału dowodowego sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się negacji zajętego w tej sprawie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji co do prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy i przedstawienia w tym zakresie własnej oceny tego materiału. W szczególności strona podnosi, że ocena dokonana przez ograny podatkowe, jakoby faktury otrzymane przez skarżącego od G. [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynika z błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie skarżącego zebrany materiał dowodowy jest niepełny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski błędne. Twierdzenia skarżącego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą zostać uwzględnione. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że ze zgromadzonego w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie nie dokumentują również podatku naliczonego. W tym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne organów, z których wynika, że organy nie kwestionowały faktu dysponowania paliwami przez skarżącego. Organy uznały jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wystawiający sporne faktury, tj. I. S. Okoliczność ta była wynikiem stwierdzenia, że rzekomi dostawcy paliwa na rzecz I. S. nie dysponowali paliwem, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy ustaliły, że I. S. kupował od tych podmiotów jedynie faktury, a nie olej napędowy. Potwierdzeniem takich wniosków są zeznania świadków [...], którzy wprost wskazali, że I. S. kupował same faktury i żadne paliwo nie było mu dostarczane. Podkreślenia wymaga jednak, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że w toku postępowania nie zanegowano tego, że I. S. wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, które było przedmiotem obrotu towarowego pomiędzy I. S. a skarżącym. Organy zakwestionowały zatem transakcje pod względem podmiotowym, wychodząc z założenia, że jeżeli I. S. nie nabył paliwa od podmiotów wskazanych na fakturach wystawionych na jego rzecz, nie mógł tego paliwa dalej odsprzedać. W rezultacie sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na względzie powyższe ustalenia, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że nie zrozumiała jest konstatacja organu, że strona nie nabywała paliwa (oleju napędowego) od firmy G. [...] w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, skoro w innym miejscu organ stwierdza fakt posiadania stacji i sprzedaży paliwa przez I. S. Sam fakt, że I. S. posiadał stację benzynową i że oferował sprzedaż paliwa swoim nabywcom nie oznacza jeszcze, że paliwo to pochodziło o dostawców wskazanych na fakturach. W zaskarżonej decyzji nie podważano faktu oferowania paliwa przez I. S., ale skutecznie organy wskazały, że nie wiadomo z jakiego źródła pochodził towar, skoro I. S., jako swoich dostawców, wskazał podmioty, które nie dysponowały towarem i nie mogły dokonał dostawy na jego rzecz. Niezasadna jest zatem argumentacja, że do obiektywnego postępowania dowodowego konieczne było przesłuchanie [...] jako świadków, jak też dopuszczenia dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli jakości paliwa sprzedawanego przez I. S. na stacji w C. na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji w C., jakości i ilości tego paliwa oraz celem wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach. Okoliczność ta nie była bowiem sporna. Organy podatkowe zakwestionowały pochodzenie paliwa, a nie fakt jego nabycia, zatem faktury uznane zostały za nierzetelne podmiotowo, co było podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. 3.8. Nie jest zasadna również argumentacja podatnika, z której wynika, że organ podatkowy oparł swoje ustalenia na dokumentach niewłączonych do niniejszego postępowania, dotyczących zeznań A. N. składanych w ramach innego toczącego się postępowania podatkowego, oraz niezasadnie oddalono wnioski dowodowe w zakresie niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom kasatora stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony, zatem nie było podstaw do przesłuchania A. N. w przedmiotowym postępowaniu. Świadek A. N. nie był dostawcą paliwa do firmy G. [...] co wynika z ewidencji firmy Pana I. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że firma P. [...] wystawiała w 2014 roku faktury dokumentujące sprzedaż paliwa na rzecz I. S. Ponadto z zeznań J. K. wynika, że A. N. wycofał się z działalności w 2012r. Ustalenia dotyczące wystawiania faktur przez A. N. wynikają również z treści postanowienia Prokuratury Okręgowej w L. w sprawie o sygn. akt [...]. 3.9. Nie zasługuje na uwzględnienie również, podniesiony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej". Granice te wyznaczane są przez autora skargi kasacyjnej i powinny być określone w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic skargi ani uzupełniać twierdzeń i wniosków strony. Sąd jedynie może badać naruszenie tych przepisów, które zostały wprost wyartykułowane w treści skargi. Nie można zatem poddać kontroli sądowej zarzutu naruszenia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przepis ten składa się z wielu jednostek redakcyjnych, na podstawie których rekonstruowane są określone normy prawne. Sposób w jaki został sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego uniemożliwia jednoznaczne ustalenie wykładnię lub zastosowanie którego konkretnie przepisu skarżący zarzuca i na czym to naruszenia miałoby polegać. 3.10. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Żaden z zarzutów skargi nie podważył zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu w rezultacie czego, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku jest bezzasadny. 3.11. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.700 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA