I FSK 1719/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. D. Spółka z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 156/14 w sprawie ze skargi N. D. Spółka z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2008 r., styczeń, kwiecień, maj, sierpień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. D. Spółka z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 156/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę N.D. Spółki z o.o. w B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.(dalej: organ odwoławczy) z dnia 17 lutego 2014 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okresy: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2008 r., styczeń, kwiecień, maj, sierpień 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. 2. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Przedmiotem zaskarżenia do sądu pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 20 listopada 2013 r. wydana w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT w powyższym zakresie. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że z wnioskiem o zabezpieczenie majątkowe wystąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z postępowaniami kontrolnymi, prowadzonymi wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 i 2009 r. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że: - skarżąca dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur wystawianych przez M. H.; - skarżąca dokonała czynności polegającej na zbywaniu znacznej części majątku trwałego w postaci nieruchomości gruntowej; - ww. nieruchomość, o wartości blisko miliona zł, została przeniesiona jako część zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz nowo powstałej Spółki; - skarżąca nie dysponuje wystarczającym majątkiem i środkami finansowymi, pozwalającymi na uregulowanie zobowiązań podatkowych oraz należnych od nich odsetek za zwłokę; - wartość środków trwałych skarżącej nie pozwala na pokrycie łącznej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego uzasadniały zastosowanie instytucji zabezpieczenia. 2.2. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o zabezpieczeniu mimo braku ku temu podstaw, tj. na bezzasadnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wydania decyzji określającej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w postaci uzasadnionej obawy o wykonanie zabezpieczanego zobowiązania, podczas gdy wskazywane przez organ powody wydania decyzji nie uzasadniają obawy o wykonanie zobowiązania; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu zebrania istotnych w sprawie dowodów, m. in. dowodów dotyczących struktury ponoszonych przez skarżącą kosztów, jak również polegające na pobieżnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. na wybiórczej analizie dokumentów księgowych skarżącej i wybraniu z nich informacji, które nie mogą w oderwaniu od innych, nieujętych w przeprowadzonej przez organ analizie, stanowić podstawy rzetelnych ustaleń faktycznych; 3) art. 191 w zw. z art. 122 O.p., polegające na dokonaniu oceny dowodów z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności na przyjęciu, że skarżąca trwale nie reguluje wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, że wyzbywa się majątku oraz że dopuszcza się innych działań uzasadniających obawę, że nie wykona zobowiązania, które ewentualnie zostanie jej określone w drodze decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego, jak również na arbitralnym, nieznajdującym potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęciu, że skarżąca zaniżyła należność publicznoprawną poprzez bezzasadne odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. H., podczas gdy w ogóle nie analizowano w tym kierunku materiału dowodowego i nie poczyniono w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych; 4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 127 O.p., polegające na uzasadnieniu decyzji w sposób, który uniemożliwia skarżącej weryfikację zasadności określenia jej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, jak również wysokości tych należności, a przez to uniemożliwia jej weryfikację dopuszczalnego zakresu zabezpieczenia oraz narusza jej prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął między innymi, że z decyzji organów podatkowych nie wynika, aby jedynymi przesłankami dokonanego zabezpieczenia była znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, czy też wykorzystanie przez skarżącą fikcyjnych faktur w rozliczeniach VAT. Już w momencie rozstrzygania o zabezpieczeniu majątek skarżącej był mniejszy niż przybliżona kwota zobowiązania. Dodatkowo spadek obrotów skarżącej może uzasadniać obawę, że nie wykona ona zobowiązania podatkowego z uwagi na brak środków ku temu. Ponadto, Sąd pierwszej instancji zauważył, że co prawda skarżąca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji podatkowych, natomiast nie wpłaca żadnych kwot z tytułu VAT, zaś w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wykazała stratę podatkową. Dodatkowo podkreślono, że kwestia zbycia nieruchomości o wartości blisko miliona złotych nie jest normalnym przejawem prowadzonej przez podatnika działalności. Forma i moment zbycia nieruchomości uzasadniają obawy co do możliwości utrudnienia w ten sposób egzekucji lub nawet jej udaremnienia. 3.3. Nawiązując do zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Prawidłowo także zastosowały art. 33 § 1 O.p. przytaczając szereg okoliczności faktycznych wspartych stosowną argumentacją na potwierdzenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez akceptację stanowiska organu odwoławczego i oddalenie skargi mimo niezebrania i nierozpatrzenia przez ten organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawiało się w tym, że organ: a) nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy i w jakiej wysokości jest możliwe określenie skarżącej zobowiązania w podatku VAT w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Kontroli Skarbowej; b) w sposób niekompletny przeanalizował dokumentację (w tym dokumentację księgową) skarżącej i wybrał z niej informacje, które nie mogą w oderwaniu od innych, nieujętych w przeprowadzonej przez organ analizie, stanowić podstawy rzetelnych ustaleń faktycznych; c) nie zgromadził dowodów dotyczących struktury ponoszonych przez skarżącą wydatków; - powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ustalony pobieżnie i niestarannie, a w konsekwencji niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny; naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez akceptację stanowiska organu odwołąwczego i oddalenie skargi mimo, że organ ten błędnie (z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów) ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przyjmując, że zachodzi przesłanka wydania decyzji określającej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w postaci uzasadnionej obawy o wykonanie zabezpieczanego zobowiązania, tj. że: skarżąca zaniżyła należność publicznoprawną poprzez bezzasadne odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. H., podczas gdy w ogóle nie analizowano w tym kierunku materiału dowodowego i nie poczyniono w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych; znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania w powiązaniu z sytuacją majątkową skarżącej uzasadnia obawę, że nie wykona zobowiązania, które ewentualnie zostanie jej określone w drodze decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. oraz 2009 r.; - powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony, niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny, co spowodowało utrzymanie w obrocie prawnym decyzji faktycznie paraliżującej działalność skarżącej mimo niezaistnienia ustawowych przesłanek warunkujących orzeczenie o zabezpieczeniu; 3. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w z w. z art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na akceptacji przez Sąd uzasadnienia decyzji organu odwołąwczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji sporządzonego w sposób, który uniemożliwił skarżącej weryfikację zasadności określenia jej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, jak również wysokości tych należności, a przez to uniemożliwił jej weryfikację dopuszczalnego zakresu zabezpieczenia oraz naruszył jej prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ. II. na podstawie 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka obawy o niewykonanie zobowiązania, uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy w rzeczywistości przesłanka ta nie zaistniała, a zatem nie było podstaw do wydania ww. decyzji. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany wbrew wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom prawa materialnego i procesowego. 6.3. Przepis art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 O.p. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.). Przywołany jako pierwszy przepis reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Nie ma przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. W. Stachurski, Komentarz do art. 33 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). 6.4. Nie ma przy tym wątpliwości, że w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania. W wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl) sformułowano tezę, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Z kolei w wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 stwierdzono, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie stwierdza się także, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (vide wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Powyższe uprawnia do konstatacji, że organy podatkowe powinny za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. 6.5. Wystąpienie w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, organy podatkowe upatrywały w szeregu okolicznościach faktycznych dotyczących sytuacji finansowej i podjętych przez skarżącą czynnościach dotyczących zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić przyszłą egzekucję. Z decyzji organów obu instancji nie wynika, aby jedynymi przesłankami dokonanego zabezpieczenia była znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego skarżącej, czy też wykorzystywanie przez nią fikcyjnych faktur w rozliczeniach VAT. Obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane została uzasadniona również innymi okolicznościami. Jak ustaliły organy już w momencie rozstrzygania o zabezpieczeniu majątek skarżącej był mniejszy niż przybliżona kwota zobowiązania, skarżąca wykazywała stratę w podatku dochodowym za 2012 r., z porównania sprawozdań za lata 2011, 2012 i 2013 wynikał znaczny spadek sprzedaży. Obniżająca się rentowność działalności Spółki w sposób obiektywny przekładała się na potencjalną możliwość regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Skarżąca w 2013 r. opłacała jedynie podatek dochodowy z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a z tytułu podatku VAT wykazywała nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc. W toku postępowania skarżąca dokonała wyprzedaży znacznej części majątku, tj. nieruchomości o wartości blisko miliona złotych. Jak trafnie podkreśliły, organy podatkowe, okoliczności związane ze zbywaniem majątku wskazują, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. 6.6. W świetle przedstawionych uwag stwierdzić należało, że organy podatkowe zobrazowały okoliczności wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy co do wykonania przez skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy był przy tym wystarczający do poczynionych ustaleń, a jego ocena uwzględniała zasady logiki i szczególnie doświadczenia życiowego. Analiza motywów, które powołano na uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, nie pozwoliła zgodzić się ze skarżącą, że w sprawie nie istniała podstawa do zastosowania zabezpieczenia w myśl art. 33 § 1 O.p. Organy oceniły kompleksowo wszystkie wskazane okoliczności we wzajemnym powiązaniu. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca nie dysponuje wystarczającym majątkiem i środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie określonych w decyzji przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. były nieuzasadnione. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.