I FSK 1718/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2699/21 w sprawie ze skargi Y. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2021 r., nr 1401-IOV-2.4103.2.2021.18.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Y. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 lipca 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2699/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r., a także umorzył postępowanie administracyjne. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niezasadne nieuwzględnienie w procesie weryfikacji decyzji, przywołanych w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności wskazujących na brak instrumentalnego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i sporządzenie wadliwego uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się w: a) bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego przy jednoczesnym braku wskazania w zaskarżonym wyroku konkretnych przepisów postępowania przez organy podatkowe; b) wadliwą i niepopartą materiałem dowodowym ocenę stanu faktycznego sprawy oraz wewnętrznie sprzeczne stanowisko Sądu przez twierdzenie, że organ I instancji w sposób niezrozumiały zwlekał z wnioskiem do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego o wszczęcie postępowania kamo-skarbowego, a wszczęcia tego postępowania miało nastąpić jedynie na wypadek wejścia Strony w spór z organem i miało umożliwić organom podatkowym wydanie i doręczenie decyzji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wniosek o wszczęcie postępowania karno-skarbowego złożony został niespełna rok przed upływem terminu przedawnienia, czego Sąd nie kwestionuje; c) oparcie stanowiska Sądu na przypuszczeniach, hipotezach i formułowanych przez Sąd wątpliwościach oraz przypisywaniu organom podatkowym jak też organowi prowadzącemu postępowanie karno-skarbowe niewynikających z akt sprawy intencji mających uzasadnić m.in. wadliwy pogląd Sądu o braku woli organu prowadzącego postępowanie kamo-skarbowe osiągnięcia celu tego postępowania; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne niezastosowanie z uwagi na stwierdzoną przez Sąd instrumentalność wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i pozorowany charakter tego postępowania służący jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy przywołane w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności m.in. wydania postanowienia o przedstawieniu członkom zarządu Spółki zarzutów, bez wątpienia wskazują, że przedmiotowe postępowanie karne-skarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. 1.3. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi spółki, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 2.1. Y. Sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 13 października 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 2.2. Y. Sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 listopada 2025 r., podsumowała własne stanowisko prezentowane w ramach postępowania oraz przedstawiła dodatkową argumentację potwierdzającą stanowisko Strony opartą na najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Na etapie postępowania kasacyjnego kwestia sporna obejmuje wyłącznie ocenę prawidłowości stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 4.2. Rozważenie tej kwestii wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 4.3. Ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego winna nastąpić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Dopiero na takiej podstawie można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4.4. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczyć może: brak realnej aktywności organów ścigania w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w momencie, gdy zbliżał się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, znaczący upływ czasu pomiędzy skierowaniem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa a wszczęciem postępowania karnego skarbowego, prowadzenie postępowania podatkowego w tak długotrwały sposób, który doprowadził do konieczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powzięcie wiadomości, że już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wiadome było, że cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane (por. wyroki NSA z: 22 listopada 2023 r., I FSK 1568/23, 14 grudnia 2023 r., I FSK 572/23, 10 maja 2024 r., II FSK 503/22 ,15 maja 2024 r., I FSK 1319/23, 16 maja 2024 r., I FSK 1942/22, 16 maja 2024 r., II FSK 2186/23, 4 lipca 2024 r., II FSK 237/24, 28 sierpnia 2024 r., I FSK 1748/20, 19 grudnia 2024 r. I FSK 1097/24, 8 stycznia 2025 r., I FSK 1258/24, 15 stycznia 2025 r., I FSK 1118/23, 7 sierpnia 2025 r., II FSK 1115/24). 5.1. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że: - kontrola podatkowa u podatnika została wszczęta 30 listopada 2016 r.; - protokół kontroli został doręczony stronie w dniu 8 listopada 2018 r.; - NUS wystąpił z wnioskiem do NUCS o wszczęcie postępowania karnego skarbowego 3 stycznia 2019 r.; - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 5 listopada 2020 r.; - postanowienie o przedstawieniu zarzutów członkom zarządu zostało wydane 23 listopada 2020 r.; - postanowienie o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych zostało wydane 10 grudnia 2020 r.; - Sąd Karny wyznaczył podejrzanym obrońców z urzędu 13 stycznia 2021 r. 5.2. Na tle przedstawionych i niekwestionowanych okoliczności faktycznych Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego uznając jego instrumentalny charakter. 5.3. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że nie sposób znaleźć uzasadnienie dla zwłoki NUS z wystąpieniem z wnioskiem do NUCS o wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Już bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej NUS dysponował dokumentami nadesłanymi przez inne organy, które pokazywały, że w łańcuchach dostaw prowadzących do Strony pojawiły się podmioty nierzetelne, zaś towar, zanim trafił do Skarżącej, był przedmiotem licznych transakcji wskazujących na "obrót karuzelowy". Decyzje kwestionujące rozliczenia pośrednich dostawców Spółki były w dyspozycji NUS już na początku 2017 r. 5.4. Jeszcze bardziej symptomatyczny jest fakt, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło dopiero 5 listopada 2020 r., czyli niemal po upływie 2 lat od wystąpienia do NUCS z wnioskiem o jego wszczęcie i na niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. W pełni uzasadniona jest obserwacja Sądu pierwszej instancji, że od tego momentu nastąpiło istotna intensyfikacja działań organu postępowania przygotowawczego. Już 23 listopada 2020 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów członkom zarządu. Niezwłocznie wezwano ich do siedziby organu, a z uwagi na to, że osoby wchodzące w skład zarządu nie przebywały w kraju i nie stawiły się na wezwanie, 10 grudnia 2020 r. wydane zostało postanowienie o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych. To zaowocowało wyznaczeniem podejrzanym obrońców z urzędu 13 stycznia 2021 r. 5.5. W tej sytuacji rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że opisany w zaskarżonej decyzji przebieg postępowania karnego skarbowego wskazuje na instrumentalny charakter wszczęcia tego postępowania. Podkreślenia wymaga, że niemal przez 2 lata – od dnia wystąpienia przez NUS z wnioskiem do NUCS o wszczęcie postępowania karnego skarbowego 3 stycznia 2019 r. do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło 5 listopada 2020 r. – postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte mimo złożonego w tym zakresie wniosku. To oznacza, że organ nie był zainteresowanym osiągnięciem celów postępowania karnego. Ostatecznie postępowanie to zostało wszczęte w bezpośredniej bliskości (niecałe 2 miesiące) upływu biegu terminu przedawnień zobowiązań podatkowych. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, czym spowodowana była taka zwłoka. 6.1. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Wbrew argumentacji Autora skargi kasacyjnej przedstawione i niesporne okoliczności sprawy wskazują na instrumentalne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. 6.2. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i sporządzenie wadliwego uzasadnienie zaskarżonego wyroku. 6.3. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. 6.4. W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. 6.5. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu, bądź że Sąd wykroczył poza granice sprawy. Żadna z tych okoliczności nie miała jednak miejsca w tej sprawie. 6.6. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 6.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za niezgodne z prawem. 6.8. Zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał w zaskarżonym wyroku konkretnych przepisów postępowania naruszonych przez organy podatkowe, mimo powołania w podstawie rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Uchybienie to nie ma jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Sąd nie tylko uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, ale także umorzył postępowanie podatkowe. Wyjaśnienie, jakim przepisom postępowania organ uchybił miałoby znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby organ został zobowiązany do ponownego prowadzenia postępowania i niezbędnym było sformułowanie wytycznych dotyczących prawidłowego zastosowania przepisów w tym zakresie. Kwestia ta nie ma znaczenia w przypadku umorzenia postępowania podatkowego. 6.9. Sąd nie dostrzega także sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Raz jeszcze podkreślić należy, że wynika z niego jednoznacznie, z jakich powodów Sąd uznał kontrolowaną decyzję za niezgodną z prawem. Nie ma też podstaw do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji, że oparł swoje stanowisko "przypuszczeniach, hipotezach i formułowanych (...) wątpliwościach". Przeciwnie stanowisko Sądu pierwszej instancji oparte zostało na faktach ustalonych w sposób niebudzący wątpliwości. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki