I FSK 1717/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1364/19 w sprawach ze skarg S. H. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 września 2019 r. nr 1201-IOV-3.4103.198.2019.7, nr 1201-IOV-3.4103.199.2019.2 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1364/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. H. (dalej: skarżący, strona) na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 września 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i listopad 2013 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dwiema decyzjami z 28 sierpnia 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 4 387 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wysokości 3 848 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołań, ww. decyzjami: uchylił decyzję organu pierwszej instancji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 2 703 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Organ podatkowy wskazał, że istotą sporu w przypadku decyzji dotyczącej podatku VAT za grudzień 2012 r. jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez: - I. z 30 listopada 2012 r., nr [...], wykazującej usługę konsultacji projektu i wykonie koncepcji naprawy dachu w obiekcie przy ul. [...] w C.; - Z. z 20 grudnia 2012 r., nr [...] wykazującej usługę demontażu instalacji sprężonego powietrza, c.o. i azotowej w hali nr [...] przy ul. [...] w T. W przypadku decyzji dotyczącej podatku VAT za listopad 2013 r. przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, wystawionej na rzecz podatnika przez Z., z 4 listopada 2013 r. nr [...], która wykazuje usługę remontu i wymiany instalacji wody w hali nr [...] i [...] przy ul. [...] w T. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały między wystawcą, a odbiorcą faktur, w związku z czym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. 1.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w oparciu o materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanych spraw, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez I. i Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Faktury te wykazują czynności, które w ogóle nie zostały wykonane. Zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł skarżący zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z: a) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że podatnik nienależnie obniżył podatek należny o podatek naliczony za grudzień 2012 r.; b) art. 121 O.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco); c) art. 2a O.p., gdyż kontrolujący poprzestali na zasadzie, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa, podczas gdy niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika; d) art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego i niezasadne uznanie, że faktury wystawione przez Z. oraz I. dokumentują czynności niemające miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami we wskazanym okresie; e) art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie się na dowodach zebranych w sposób nieuprawniony; f) art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony; g) art. 193 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że księgi podatkowe są nierzetelne; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu, podczas gdy z materiału zgromadzonego w sprawie wprost wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek przedawnienia; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do czynności opodatkowanych; c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przejawiającą się przez wyrażenie przez organ stanowiska, że z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego mogą korzystać tylko podmioty gospodarcze, które podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można od nich w sposób uzasadniony się domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, nie precyzując jednocześnie jakich aktów staranności miałby dopełnić podatnik, w rezultacie wywodząc na podstawie ww. przepisu wręcz nieograniczony, bo niesprecyzowany obowiązek badania przez podatników rzetelności swoich kontrahentów; d) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 220 TWE) oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegającej na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii prawa do odliczenia. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.3. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 1780/20; publ. CBOSA). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać szczegółowego opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 3.4. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2012 r. i listopad 2013 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wskutek wniesienia skarg do sądu administracyjnego na uprzednio wydane w niniejszej sprawie decyzje organu drugiej instancji z 6 sierpnia 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań i termin ten upływał 21 października 2019 r. Okoliczności tej w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, a wręcz przeciwnie jest ona w skardze kasacyjnej powoływana w uzasadnieniu omawianego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ze zwrotnych potwierdzeń odbioru, które są dołączone do zaskarżonych decyzji z 27 września 2019 r. wynika, że decyzje te zostały odebrane osobiście przez pełnomocnika skarżącego w dniu 17 października 2019 r., a więc przed upływem powołanego wyżej terminu przedawnienia. 3.5. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe są niezasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił poczynione w toku kontroli ustalenia faktyczne. Zasadnie wszkał, że z zeznań świadka J. B. wynika, że na zlecenie skarżącego wykonał on naprawę dachu na budynku hali w T. przy ul. [...]. Usługę tę J. B. udokumentował fakturą VAT wystawioną na rzecz skarżącego. Z zeznań tych wynika, że wykonując naprawę dachu na wymienionym budynku nie korzystał z koncepcji naprawy tego dachu, która sporządzona byłaby przez inny podmiot. Świadek zeznał, że specjalizuje się w wykonywaniu renowacji dachów przy zastosowaniu specjalnej technologii z użyciem materiału podobnego do gumy nakładanej w postaci płynnej oraz, że sam wykonuje koncepcje naprawy dachów, które są później przez niego realizowane. Świadek K. D. będący wspólnikiem spółki jawnej A., która od 2011 r. dzierżawi od skarżącego dwie hale produkcyjne przy ul. [...] w T. zeznał, że nie zna J. M. ani jego firmy I. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zeznania te wskazują na to, że J. M. nie wykonał na rzecz skarżącego opracowania koncepcji naprawy dachu na budynku pod ww. adresem, gdyż usługa ta była zbędna, ponieważ koncepcję tę wykonał i zrealizował J. B. w ramach usługi naprawy dachu, a świadek K. D. pomimo tego, że prowadzi stale pod ww. adresem działalność gospodarczą nie widział tam J. M. Sąd też zasadnie wskazał na okoliczność udzielania przez skarżącego ogólnych i dalece nieprecyzyjnych wyjaśnień odnośnie do usługi wykazanej w fakturze wystawionej przez J. M. Sam J. M. także złożył wyjaśnienia odnoszące się do wykonania usług wykazanych w ww. fakturze, które okazały się ogólne. Poza stwierdzeniem, że osobiście wykonał opracowanie koncepcji naprawy dachów i usługę sprawdzenia wentylacji kominowej, nie wskazał istotnych szczegółów, które by świadczyły o tym, że rzeczywiście posiada niezbędne kwalifikacja techniczne do wykonania przedmiotowych usług. Sąd wskazał, że z zeznań tych wynika, że J. M. nie ma odpowiedniego wykształcenia i doświadczenia technicznego, które są niezbędne do wykonania tych usług. Zasadnie sąd też wszkał, że świadek ten zeznał, że nie ma żadnego specjalistycznego przygotowania do obsługi urządzeń do pomiaru sprawności wentylacji i umiejętności w tym zakresie zdobył przez czytanie instrukcji obsługi tych urządzeń, które są dostarczane przy ich zakupie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności, powołane w wyroku sądu pierwszej instancji, wskazują na fikcyjny charakter omawianej faktury. Zasadnie też sąd pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że omawiana faktura dotyczyła też usługi sporządzenia koncepcji naprawy dachu na budynku przy ul. [...] w C. O fikcyjnym charakterze tej faktury, oprócz wskazanych powyżej okoliczności, świadczy także to, że renowacja dachu tego budynku w ogóle nie została zrealizowana przez skarżącego. Fakt ten wskazuje, że nie są zgodne z prawdą twierdzenia skarżącego, według których zachodziła potrzeba renowacji dachu na tym budynku i dlatego skarżący zdecydował się na skorzystanie z usługi J. M. 3.6. Zasadne są też wnioski sądu pierwszej instancji odnoszące się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji odnośnie do faktur VAT: nr [...] z 20 grudnia 2012 r. i nr [...] z 4 listopada 2013 r., które wystawił J. K. Skoro świadek K. D. będący wspólnikiem spółki jawnej A., która na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej od 2011 r. dzierżawi od skarżącego dwie hale położone w T. przy ul. [...] zeznał, że w halach tych po ich wydzierżawieniu od skarżącego nie były wykonywane prace polegające na demontażu instalacji sprężonego powietrza, centralnego ogrzewania i instalacji azotowej, to brak było podstaw do uznania, że usługa ta została wykonana w roku 2012. Zwłaszcza, że jak zeznał świadek pod ww. adresem nie ma innych hal niż dzierżawione przez ww. spółkę. Także zeznania tego świadka odnoszące się do instalacji wody wskazują wprost, że w dzierżawionych halach w dacie ich wydzierżawienia była sprawna instalacja wodna, gdyż woda w dużych ilościach jest niezbędna do działalności ww. spółki a ponadto świadek ten zeznał, że to właśnie ww. spółka wykonała modernizację instalacji wodnej (stacja uzdatniania wody) pod kątem jej potrzeb gospodarczych. Pracownik J. K. zeznał, że przed rozpoczęciem użytkowania hal przez spółkę A. w roku 2011 były w nich wykonywane jakieś prace, lecz nie wie dokładnie jakie. Sam J. K. nie mógł zostać przesłuchany w toku postępowania przed organami podatkowymi, gdyż brak było możliwości skontaktowania się z nim (nie odbierał korespondencji). Skarżący nie dysponował opisem i kosztorysem robót, które miał wykonać J. K. i składał ogólne wyjaśnienia na temat tych usług. 3.7. Wskazane powyżej okoliczności wynikają bezpośrednio z dowodów przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena tych dowodów i faktów z nich wynikających jest w pełni logiczna, racjonalna i zgodna doświadczeniem ogólnym. Z ustalonych przez organy faktów zasadnie wywiedziono, że zakwestionowane w sprawie faktury wykazują czynności całkowicie fikcyjne. W sprawie w postępowaniu podatkowym uwzględnione zostały i ocenione wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Organ nie kierował się tylko tymi okolicznościami, które były korzystne dla organu pod kątem wymiaru podatku. Sam podatnik nie zaoferował dowodów, które pozwoliłyby ustalić stan faktyczny sprawy w sposób odmienny od ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji zasadne są wnioski sądu pierwszej instancji, według których podatnik wykazał w rozliczeniu podatku VAT kwoty podatku naliczonego, które w rzeczywistości w ogóle nie wystąpiły. Dlatego też zasadnie uznano, że prowadzone przez skarżącego ewidencje były niezgodne ze stanem rzeczywistym. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne dotyczące wykładni przepisów prawa, do których mógłby mieć zastosowanie przepis art. 2a O.p. W skardze kasacyjnej powołano naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 188 O.p. jednakże nie wskazano jakich dowodów w sprawie organ nie przeprowadził. Wobec tego należało stwierdzić, że nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 197 § 1 O.p. 3.8. Skoro skarżącemu, poprzez zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, nie udało się skutecznie zakwestionować stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych decyzjach, to brak było podstaw do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji nieprawidłowo z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 3a ust. 3 TUE i art. 2 Traktatu Akcesyjnego uznał, że skarżącemu nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, bowiem nie jest niezgodne z tymi przepisami odmówienie podatnikowi odliczenia podatku, które nie wynika z rzeczywistych transakcji dokonanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej, lecz z oszustwa polegającego na wystawieniu tzw. pustej faktury. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1800 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia NSA |Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Sylwester Golec |Małgorzata Niezgódka-Medek |Hieronim Sęk |