I FSK 1716/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2018 r., nr 1401-IOV-4.4103.21.2018.KSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2018 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 12 grudnia 2017 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od czerwca do sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z 12 grudnia 2017 r., określił P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "skarżąca" lub "spółka") kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 21 maja 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania i stwierdził, że wobec skarżącej wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zwieszeniem biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") bowiem organ pierwszej instancji, na podstawie decyzji z 12 grudnia 2017 r., dokonał rozliczenia podatku od towarów za wskazane okresy rozliczeniowe, a następnie, postanowieniem z tego samego dnia decyzji tej nadał rygor natychmiastowej wykonalności, który razem z ww. decyzją doręczono spółce 18 grudnia 2017 r. W związku z tym, iż spółka nie uiściła należności wynikającej z ww. decyzji, 21 grudnia 2017 r. został wystawiony tytuł wykonawczy, który do organu egzekucyjnego wpłynął 22 grudnia 2017 r. Z kolei zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem zostało doręczone 27 grudnia 2017 r. do banku, natomiast spółce ww. zawiadomienie doręczono pod adresem jej siedziby 27 grudnia 2017 r. Odnosząc się do odbioru zawiadomienia, przez [...], którego podpis widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, organ odwoławczy mając na uwadze art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") oraz art. art. 45 K.p.a., wskazał, że doszło do skutecznego doręczenia przesyłki w dniu 27 grudnia 2017 r. w siedzibie spółki. W skardze na powyższą decyzję spółka wskazała na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), wnosząc o uchylenia zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji, oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd wskazał, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w tym czy doręczenie osobie prawnej zawiadomienia zastosowaniu środka egzekucyjnego było skuteczne. Według Sądu, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany, bowiem zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego doręczono domownikowi prezesa zarządu spółki, zamiast osobie upoważnionej w spółce do odbioru korespondencji. Zobowiązania będące przedmiotem zaskarżonej decyzji były przedawnione w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Sąd wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże obowiązujący przepis Ordynacji podatkowej - art. 70 § 4 w sposób precyzyjny określa, kiedy następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia, tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Oznacza to, iż dla przerwania biegu przedawnienia konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Sąd stwierdził, że doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego adresowanego do osoby prawnej i odebranego przez dorosłego domownika, a nie przez osobę upoważnioną, o której mowa w art. 45 K.p.a., uznać należało za nieskuteczne. Siedziba spółki znajdowała się pod tym samym adresem co miejsce zamieszkania Prezesa Zarządu. Z tego względu w tym lokalu mogła przebywać osoba będąca jego domownikiem, a więc osoba niepowiązana w żadnej mierze ze spółką i nie będąca osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając na podstawie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm.; dalej: "K.p.a."), w zw. z art 120, art 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych w konsekwencji wadliwego ustalenia, że spółka nie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w dniu 27 grudnia 2017 r., na skutek odebrania przez jedyną obecną w siedzibie spółki osobę, zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, spółka została skutecznie zawiadomiona o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawniania. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby sąd prawidłowo stwierdził, że spółka została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie stwierdziłby przedawnienia zobowiązania, lecz rozpoznałby sprawę merytorycznie, w efekcie czego skarga mogła zostać oddalona; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyznanie przez Sąd pierwszej instancji statusu dokumentu urzędowego, notatce pracownika organu egzekucyjnego z 27 grudnia 2017 r., oraz wypełnionemu przez tego pracownika formularzowi zwrotnego potwierdzenia odbioru, w sytuacji gdy ów pracownik nie tylko nie był uprawniony do sporządzenia dokumentów urzędowo potwierdzających powiązania [...] ze spółką oraz miejsce jego zamieszkania a ponadto tych okoliczności w ogóle nie badał, opierając się na domniemaniu, zgodnie z którym osoba godząca się odebrać w siedzibie spółki adresowaną do niej korespondencję, jest do tego uprawniona; 3. art. 145 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 70 § 1 i § 4, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 K.p.a. poprzez uchylenie skarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego na skutek przedwczesnego, definitywnego stwierdzenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany, gdyż [...], który w dniu 27 grudnia 2017 r., w siedzibie spółki, odebrał korespondencję adresowaną do spółki, nie był osobą upoważnioną do odbioru pism adresowanych na spółkę, w sytuacji gdy organ podatkowy działając na podstawie domniemania, że osoba godząca się odebrać w siedzibie spółki adresowaną do niej korespondencję jest do tego uprawniona, nie badał istnienia upoważnienia [...] do odbioru korespondencji adresowanej do spółki i nie prowadził na tę okoliczność czynności dowodowych. Opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowisko sądu pierwszej instancji, negujące dotychczasowe stanowisko organów, zgodnie z którym w okolicznościach analizowanej sprawy, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, osobę która w siedzibie spółki odebrała, korespondencję adresowaną do spółki, należy traktować jako upoważnioną do odbioru pism adresowanych na spółkę, czyni dopiero koniecznym, przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych, zmierzających do weryfikacji czy osoba ta rzeczywiście była uprawniona do odbioru korespondencji; II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 K.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym uznaniu przez Sąd, że zobowiązania będące przedmiotem zaskarżonej decyzji były przedawnione w dacie orzekania przez organ odwoławczy, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany, w sytuacji gdy w sprawie (co przyznał Sąd) skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, a ponadto o zastosowaniu tego środka spółka została zawiadomiona. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. Rozstrzygając niniejszą sprawę odnotować należy, iż w sprawie było sporne czy faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a w związku z tym czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku z tych faktur wynikającego? Jednak jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji przedmiotem sporu było także ustalenie czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w tym czy doręczenie osobie prawnej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego było skuteczne. Rozstrzygając w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia Sąd stwierdził, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2012 r. powinny co do zasady ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., jednak organ odwoławczy powołał się na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Odmiennie niż organ odwoławczy Sąd pierwszej instancji uznał, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany, bowiem zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego doręczono domownikowi prezesa zarządu spółki, zamiast osobie upoważnionej w spółce do odbioru korespondencji. Z tego powodu Sąd stwierdził, iż zobowiązania będące przedmiotem zaskarżonej decyzji były przedawnione w dacie orzekania przez organ odwoławczy. W skardze kasacyjnej zwalczane jest obecnie stanowisko Sądu pierwszej instancji, poprzez sformułowanie trzech zarzutów naruszenia prawa procesowego (w tym art. 145 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 p.p.s.a.; art. 70 § 1 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 45 K.p.a.) oraz zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 K.p.a.). Główna argumentacja organu podatkowego zasadza się na stwierdzeniu, iż jego zdaniem "prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w dniu 27.12.2017r., na skutek odebrania przez [...], będącego w tym czasie jedyną obecną w siedzibie Spółki osobą (co potwierdził Sąd na str. 14 wyroku) zawiadomienia o zastosowaniu wobec Spółki środka egzekucyjnego. Spółka została skutecznie zawiadomiona o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawniania." (str. 5 skargi kasacyjnej). Na poparcie powyższego stwierdzenia autor skargi kasacyjnej odwołuje się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wyroków z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II OSK 815/16 oraz II OSK 650/16, z których wynika że: "Myli się skarżąca, wywodząc, że organ w każdym przypadku doręczenia skierowanego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej ma obowiązek upewnić się co do osoby, która w lokalu siedziby dokonała odbioru korespondencji przez ustalenie jej dokładnych danych, a także jej statusu w spółce czy też szczegółowego zakresu jej obowiązków w celu potwierdzenia jej umocowania do odbioru (...). Nie trudno wyobrazić sobie, jak taka wykładnia art. 45 k.p.a. wpłynęłaby na możliwość decyzyjnego nałożenia na spółkę jakichkolwiek obowiązków publicznoprawnych Dla przyjęcia prawidłowości doręczenia przez organ w trybie art. 45 k.p.a. wystarczające jest jedynie pokwitowanie odbioru korespondencji przez osobę przebywającą w lokalu siedziby osoby prawnej i podejmująca się odbioru korespondencji. Już z tych czynności można bowiem domniemywać, że odbioru dokonuje pracownik regulaminowo upoważniony do tej czynności przez swojego pracodawcę, a tym samym że jest ono prawidłowe i skuteczne. Oczywiście, prawo dopuszcza wykazanie przez stronę, że skierowana do niej przesyłka pomimo jej pokwitowania przez osobę przebywającą w jej lokalu nie została jej doręczona, tym niemniej nie jest to równoznaczne z obowiązkiem organu w przypadku doręczenia w trybie art. 45 k.p.a. każdorazowego ustalania tożsamości i upoważnienia osoby, która potwierdziła odbiór korespondencji. (...). Z samej bowiem czynności, że osoba przebywająca w lokalu siedziby osoby prawnej podejmuje się odbioru i pokwitowania kierowanej do niej korespondencji można już wnioskować o istnieniu takiego regulaminowego upoważnienia." (str. 5 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionując prawidłowości stanowiska przedstawionego w powołanych wyżej wyrokach, stwierdza jednakże, iż zapadły one w odmiennym od niniejszej sprawy stanie faktycznym i z tego powodu nie mogą mieć do niniejszej sprawy zastosowania. W okolicznościach ustalonych w rozpoznawanej sprawie, nie można zaakceptować twierdzenia organu podatkowego, że o skutecznym zawiadomieniu o zastosowaniu wobec spółki środka egzekucyjnego świadczy odebranie tego zawiadomienia przez [...], który był w tym czasie jedyną osoba obecną w siedzibie spółki. Jak słusznie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, pracownik organu egzekucyjnego podjął czynności zmierzające do ustalenia, kim jest [...], który odebrał pismo adresowane do skarżącej oraz pokwitował doręczenie. Notatka służbowa z 27 grudnia 2017 r. wskazuje, że [...] "powiedział, że jest osobą mieszkającą pod tym adresem". Pracownik organu egzekucyjnego zidentyfikował go jako "dorosłego domownika" przyjmując jednocześnie, że jest to przeszkoda w dokonaniu czynności egzekucyjnych. Treść tych ustaleń potwierdza zwrotne potwierdzenie doręczenia, w którym zaznaczono kwadrat (pełnoletni domownik, sąsiad, dozorca domu), natomiast nie zaznaczono kwadratu odpowiadającego adresatowi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, iż treść notatki służbowej oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru wskazują, że pracownik organu egzekucyjnego przyjął, że [...] jest domownikiem, osobą mieszkającą pod adresem, w którym jest też siedziba spółki. W treści tych dokumentów nic nie wskazuje natomiast, że był identyfikowany w chwili przekazywania mu pisma jako osoba upoważniona do odbioru pisma adresowanych na spółkę lub osoba w jakikolwiek powiązana ze spółką lub działająca w jej imieniu. Słusznie Sąd zauważa, iż "w wywodzie organu tkwi wewnętrzna sprzeczność, skoro obecność [...] nie wystarczała do podjęcia czynności egzekucyjnych wobec spółki to nie można jednocześnie twierdzić, że jego obecność wystarczała do skutecznego doręczenia spółce pisma organu egzekucyjnego." (str. 13 uzasadnienia wyroku). W myśl art. 45 K.p.a., jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism; przepis art. 44 stosuje się odpowiednio. Zasadne było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż doręczenie pism adresatom będącym osobami prawnymi może odbywać się wyłącznie w dwojaki sposób, tj. doręczenie właściwe w myśl art. 45 K.p.a. albo też doręczenie zastępcze w myśl art. 44 K.p.a. Organ odwoławczy stwierdził, iż doręczenia dokonano na zasadzie art. 45 K.p.a., nie powoływano się na tryb doręczenia zastępczego. Skoro już w momencie dokonywania doręczenia zawiadomienia do rąk [...] pracownik organu miał świadomość, iż osoba ta nie jest pracownikiem spółki i nie ma żadnego upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do spółki, to z oczywistych względów nie można uznać, iż doręczenia dokonano w trybie art. 45 K.p.a., na co konsekwentnie wskazuje organ podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji uwzględniając treść art. 45 K.p.a. doszedł do wniosku, "że przepis ten nie przewiduje możliwości doręczenia osobie prawnej korespondencji poprzez wręczenie jej osobie, która przedstawia się jedynie jako osoba zamieszkująca pod adresem (domownik), pod którym zarejestrowana jest siedziba osoby prawnej." (str. 13 uzasadnienia wyroku). Zarzutami i argumentacją skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, które jest bardzo wyczerpujące i w żadnej mierze nie narusza wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego czy prawa materialnego. Tymczasem argumentacja skargi kasacyjnej to w istocie powielenie dotychczas prezentowanego stanowiska oraz ogólnikowa polemika z Sądem pierwszej instancji. Powyższej oceny tej nie może zmienić podnoszony przez organ podatkowy fakt, iż [...] zgodził się oddać korespondencję spółce, gdyż istniejąca w momencie doręczania przesyłki świadomość pracownika organu, iż nie jest on osobą wymienioną w treści art. 45 K.p.a. czyni ten argument nieskutecznym. Wobec uznania, iż skarga kasacyjna organu podatkowego pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś (spr.)