I FSK 1715/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 112/19 w sprawie ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.723.2018.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 112/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Miasta P. (dalej: Strona lub Miasto) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki budżetowej, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 14c § 1–3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), stwierdził, że w niniejszej sprawie organ interpretujący przyjął w istocie inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. We wniosku tym Miasto bardzo wyraźnie wskazało, że nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi towary i usługi będą (pośrednio) wykorzystywane w ramach odpłatnych transakcji, na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu VAT, realizowanych między jednostką Miasta (MOSiR) a osobami korzystającymi z jej usług. W związku z tym, zdaniem Sądu, skoro zgodnie z przyjętym stanem faktycznym opisana przez Miasto inwestycja będzie służyła między innymi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz dzierżawy obiektów pod działalność handlowo-usługową, rozważanie, czy wspomniana inwestycja służy tej działalności, wykracza poza ramy sprawy, wytyczone przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto WSA zwrócił uwagę, że stanowisko organu pomija tę część wniosku, w której Strona szczegółowo opisuje zadania realizowane przez MOSiR za pomocą środków, przekazanych mu przez Miasto. Zadania te obejmują zaś nie tylko udostępnianie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, ale także prowadzenie działalności w zakresie usług hotelarskich i turystycznych oraz prowadzenie wypożyczalni sprzętu sportowego i turystycznego. Reasumując, Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Stroną, że organ interpretujący wykroczył w niniejszej sprawie poza zakres postawionego przez Miasto pytania i opisanego przez nie stanu faktycznego. Organ przyjął bowiem — wbrew treści wniosku – że wydatki na inwestycję, w zakresie opisanym we wniosku, nie będą związane z działalnością gospodarczą Miasta, a w konsekwencji — że Miasto nie będzie mogło odliczyć w żadnej części podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją tej inwestycji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że organ przeprowadził postępowanie interpretacyjne z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uwzględnienie skargi w zakresie drugiego z postawionych w niej zarzutów. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi WSA uznał na obecnym etapie sprawy za przedwczesne. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego (a konsekwencji uchyleniu zaskarżonej, przez Stronę, interpretacji) w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że: - organ w istocie przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez Stronę we wniosku o interpretację, - organ przyjął, zdaniem Sądu - wbrew treści wniosku o interpretację - że wydatki na inwestycję, w zakresie opisanym we wniosku, nie będą związane z działalnością gospodarczą Strony, a w konsekwencji, że Strona nie będzie mogła odliczyć w żadnej części podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją tej inwestycji, - organ dokonał sztucznego wydzielenia terenu inwestycji, wyłącznie dla celów wymiaru podatku, - organ przeprowadził postępowanie interpretacyjne z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia Sądu skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2.3. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna organu jest niezasadna. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów kasacji dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W tych ramach organ próbuje podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, że interpretacja indywidualna, wydana została z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W punkcie wyjścia omówienia przytoczonego zarzutu trzeba przypomnieć, że postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej ma specyficzny charakter. W orzecznictwie podkreśla się, że owa specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska) (np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15). W niniejszej sprawie Miasto wyraziło wątpliwość, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji, przy pomocy prewspółczynnika wyliczonego dla jednostki budżetowej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193: dalej: rozporządzenie). W stanie faktycznym wniosku Strona wskazała, m.in., że realizuje inwestycję, której przedmiotem jest zagospodarowanie terenów rekreacyjnych w celu wykorzystania ich do pełnienia funkcji turystycznych. W związku z realizacją tej inwestycji, Miasto uzyskało dofinansowanie z E. w ramach R. [...]na lata [...], a jednostką realizującą inwestycję jest samorządowa jednostka budżetowa — Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR). Na terenie objętym projektem, Miasto (poprzez MOSiR) prowadzi działalność opodatkowaną VAT, w zakresie dzierżawy obiektów pod działalność handlowo-usługową, a także wynajmu sprzętu sportowego (kajaków). Z tytułu wykonywania tych czynności Miasto rozlicza podatek należny. Strona wskazała także, że przeprowadzając przedmiotową inwestycję, realizuje zadania własne, w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r. poz. 994). Dodatkowo, odpowiadając na wezwanie organu, Miasto wyjaśniło, że tereny rekreacyjne służą (będą służyły) do wykonywania (poprzez MOSiR) zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie tych terenów lokalnej społeczności czy turystom), jak i czynności opodatkowanych VAT (wynajem sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz dzierżawa obiektów do prowadzenia działalności handlowo-usługowej). Tymczasem organ w wydanej interpretacji, uznając stanowisko Miasta za nieprawidłowe wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Miasto realizuje zadanie, którego przedmiotem jest zagospodarowanie terenów rekreacyjnych w celu wykorzystania ich do pełnienia funkcji turystycznych. Tereny rekreacyjne służą realizacji celu publicznego na poziomie samorządowym i nie stanowią czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu charakter dokonywanych przez Miasto zakupów wskazuje jednoznacznie, że służą (będą służyć) tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, to jest: do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To, że Miasto świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT, nie powoduje — z uwagi na odrębność tych czynności — zmiany charakteru czynności, dla wykonywania których Miasto dokonuje zagospodarowania terenów rekreacyjnych. Organ przyjął, że Miasto, dokonując zagospodarowania terenów rekreacyjnych, nie występuje (nie wystąpi) w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tym wydatki nie są (nie będą) związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym wnioskodawcy nie przysługuje (nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Z powyższego wynika, że Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zadała pytanie w zupełnie innych okolicznościach, aniżeli przyjął to organ. Słusznie w świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretujący przyjął w istocie inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez Miasto we wniosku. Ta konstatacja WSA nie budzi wątpliwości wobec jasnej treści stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku. Informacja o wykorzystaniu inwestycji do działalności opodatkowanej, zwolnionej jak i nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wynika także z odpowiedzi udzielonej przez Miasto w dniu 15 listopada 2018 r. na wezwanie organu. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organ przyjął — wbrew treści wniosku podatnika – że wydatki na inwestycję, w zakresie opisanym we wniosku, nie będą związane z działalnością gospodarczą Miasta, a w konsekwencji — że miasto nie będzie mogło odliczyć w żadnej części podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją tej inwestycji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ zajął stanowisko biorąc pod uwagę charakter wydatków Miasta, a nie stan faktyczny przedstawiony we wniosku. W konsekwencji Sąd wojewódzki prawidłowo uznał, że organ przeprowadził postępowanie interpretacyjne z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skoro Sąd ten nie stosował tego przepisu, gdyż WSA dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów procesowych, a nie materialnych. Kasator nie przedstawił zresztą uzasadnienia tego zarzutu, co czyni go bezpodstawnym. Organ także niezasadnie postawił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał wyczerpującej analizy problematyki istotnej dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, adekwatnie do zakresu sprawy i postawionych w skardze zarzutów. Wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku nie przesądzają kierunku rozstrzygnięcia, lecz wskazują na potrzebę uwzględnienia elementów stanu faktycznego przy ocenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wywód Sądu nie wykraczał więc poza sformułowaną ocenę naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 3.4. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA