I FSK 1711/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt III SAB/Wa 6/15 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I FSK 1711/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt III SAB/Wa 6/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. wszczął w skarżącej spółce R. Sp. z o.o.: w dniu 13 lutego 2014 r. kontrolę podatkową za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., w dniu 13 maja 2014 r. za miesiące od stycznia do marca 2014 r., w dniu 13 czerwca 2014 r. za kwiecień 2014 r. i w dniu 2 lipca 2014 r. za maj 2015 r. Ich celem było zbadanie zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanego przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od września 2013 r. do maja 2015 r. Termin zakończenia kontroli został wyznaczony przez organ na dzień 30 września 2014 r. Postanowieniami z dnia 17 września 2014 r. termin kontroli dotyczących zwrotu nadwyżki podatku VAT za wymienione miesiące został przedłużony do dnia 31 grudnia 2014 r. a potem postanowieniami z dnia 16 grudnia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r. W dniu 24 października 2014 r. pełnomocnik skarżącej złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. we wszystkich tych sprawach ponaglenie, o którym mowa w art. 139 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.). Postanowieniami z dnia 27 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał złożone ponaglenia za bezzasadne. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 124 w związku z art. 284b § 2 O.p., poprzez wydanie postanowienia z dnia 17 września 2014 r. o przedłużeniu terminu kontroli i wyznaczeniu nowego terminu jej przewidywanego zakończenia bez dokładnego wyjaśnienia podstaw i przesłanek faktycznych przedłużenia kontroli, co rodzi podejrzenia co do zasadności i prawidłowości prowadzonej kontroli; - art. 125 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania bez należytej wnikliwości i szybkości oraz - art. 139 § 1 i 2 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że bezzasadne przedłużanie postępowań spowodowało pogorszenie się jej sytuacji finansowej, co uniemożliwia jej działanie. Organ przedłużając termin zakończenia kontroli w żaden sposób nie sprecyzował, jakie okoliczności faktyczne musi jeszcze wyjaśnić i jakie konkretne dowody przeprowadzić. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Podał, że w kontrolowanym okresie spółka miała siedzibę w tzw. "biurze wirtualnym". Nie posiadała środków trwałych. Zatrudniała jednego pracownika, który w kontrolowanym okresie przebywał na urlopie macierzyńskim. Na podstawie wniosków o przeprowadzenie kontroli organ ustalił, że bezpośredni kontrahenci skarżącej odsprzedawali towar, który mieli od niej nabywać - innym podmiotom, a te następnym. Powstawał w ten sposób łańcuch obrotu tym samym towarem na terenie Polski, Słowacji, Czech i Austrii. Wiele z tych podmiotów okazało się tzw. "znikającymi podatnikami". Organ stwierdził, że w tych okolicznościach uzasadnione jest przypuszczenie, że spółka może brać udział w transakcji karuzelowej, w której pełni rolę tzw. "brokera" tj. podmiotu, który uzyskuje zwrot naliczonego podatku VAT w związku z wykazaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ wskazał, że w trakcie kontroli podatkowych, których dotyczy skarga, wystąpił z dwudziestoma trzema pismami do krajowych organów podatkowych oraz organów zagranicznych w celu uzyskania informacji o podmiotach dokonujących obrotu towarami, którymi skarżącą także miała obracać w okresie objętym kontrolami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Uznał, że okoliczności występujące w rozpoznawanej sprawie nie świadczą o przewlekłym prowadzeniu postępowania. Podał, że w jego toku organ podatkowy ustalił, że skarżąca prowadzi "wirtualne biuro", nie posiada środków trwałych i zatrudnia jednego pracownika. Kontrahenci spółki, którzy w badanym okresie nabyli od niej towar odsprzedawali go dalej, tworząc w ten sposób łańcuch bardzo wielu podmiotów obracających tym samym towarem. Podmioty te działały na ternie Polski, Słowacji, Czech i Austrii. Sąd stwierdził, że powyższe okoliczności oraz znaczna kwota zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego uzasadniały celowość podjęcia przez organ kontroli w zakresie zgodności z prawem tego zwrotu. Kontrola tych transakcji wymaga wykonania licznych czynności, co skutkuje długotrwałością prowadzonego postępowania. Odnosząc się do czynności wykonanych przez organ podatkowy Sąd podał, że w aktach sprawy znajdują się dwadzieścia trzy pisma skierowane do innych organów, w tym zagranicznych, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Na część z tych pism, do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę tj. 13 stycznia 2015 r., nie było reakcji. Pisma wystosowywane były etapami, w zależności od stadium postępowania i aktualnych ustaleń. Z tych powodów uznał, że organ podatkowy w rozpoznanej sprawie nie dopuścił się przewlekłości w działaniu i nie naruszył wskazanych w skardze przepisów: art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 284b § 2, art. 125 § 1 i 2 oraz art. 139 § 1 i 2 O.p. ani innych przepisów prawa niewskazanych w skardze. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) oddalił skargę. W skardze kasacyjnej złożonej od tego wyroku, pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości. Zarzucił mu na podstawie art.174 § 2 P.p.s.a.: 1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutów powołanych przez skarżącą, w szczególności do zarzutów naruszenia przez organ art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 284 b oraz art. 125 § 1 i 2 O.p., co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie przesłanek, którymi kierował się podczas wyrokowania i czyni niemożliwym merytoryczną polemikę z zaskarżonym orzeczeniem; 2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 149 P.p.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a, i art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika oczywista bezczynność organu; 3. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066, dalej – u.s.a) i art. 149 P.p.s.a., poprzez oparcie orzeczenia na błędnym ustaleniu faktycznym dotyczącym sposobu działania skarżącej, tj. rzekomej siedzibie w wirtualnym biurze, dużej liczbie kontrahentów - a co za tym idzie ustaleniem znacznego poziomu skomplikowania działań kontrolnych organu i tym samym niezasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy powyższe okoliczności faktyczne nie odpowiadają prawdzie. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik spółki wniósł na podstawie art. 176 P.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji powtórzył jedynie argumentację przedstawioną przez organ dla poparcia swego stanowiska co do zasadności prowadzonej kontroli, wskazując zdawkowo, że okoliczności występujące w sprawie nie świadczą o przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organ podatkowy. Brak ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do zarzutów skargi uniemożliwia skarżącej uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy według Sądu działanie organu podatkowego było zgodne z prawem, czy też nie było. Niezależnie od tego, według pełnomocnika skarżącej, Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że organ podatkowy podejmował działania we właściwym czasie. Nie wziął też pod uwagę, że powodem przedłużania kontroli organu podatkowego nie może być prowadzenie postępowań kontrolnych w stosunku do wszystkich kontrahentów skarżącej tj. do zbadania całego łańcucha dostaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jednak nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na aprobatę. Przede wszystkim nie są trafione zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a oraz art. 1 § 1 i 2 u.s.a. Przepisy te mają charakter ustrojowy. Normują zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji lub postanowienia w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne. Do takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie doszło. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji nie wyszedł w tej sprawie poza granice skargi. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku bezkrytycznie powielił stanowisko organu podatkowego, przedstawione w odpowiedzi na skargę. Powtórzył argumentację dotyczącą łańcucha dostaw towarów zakupionych od skarżącej i wskazał na podane w tym piśmie czynności organu podatkowego, tj: wysłanie dwudziestu trzech pism do innych organów, w tym zagranicznych. Sąd pierwszej instancji nie podał, czego dotyczyły te pisma, czy uzyskanie informacji, o które pismami tymi zwrócono się do innych organów, było konieczne w tej sprawie i czy wysyłane były niezwłocznie po ujawnieniu się okoliczności wymagających takich informacji. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy organ podatkowy podejmował inne, konkretne czynności oprócz wysłania tej korespondencji. W uzasadnieniu brak jest analizy czynności procesowych podejmowanych przez organ w toku tego postępowania. Brak oceny, czy te czynności przeprowadzane były w miarę możliwości w sposób skumulowany. Brak jest także odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi. Lakoniczne stwierdzenie, zawarte w końcowej części uzasadnienia, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy nie dopuścił się przewlekłości w działaniu i nie naruszył wskazanych w skardze przepisów: art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 284b § 2, art. 125 § 1 i 2 oraz art. 139 § 1 i 2 O.p. nie jest wystarczające dla uznania, że kontrola Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowa. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie wynika, jaki przyjął stan faktyczny w tej sprawie i czy samodzielnie ocenił kwestię związaną z zarzucaną organowi podatkowemu przewlekłością postępowania. Jego stwierdzenie, że kontrola transakcji dokonanych w ramach obrotu tym samym towarem wymaga wykonania licznych czynności, co skutkuje długotrwałością prowadzonego postępowania, nie wystarczy do tego, aby uznać, że dokonał dokładnej analizy czynności podejmowanych przez organ podatkowy. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zbada szczegółowo, czy w sprawie tej doszło do przewlekłości postępowania, czy też do niej nie doszło, oceniając konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowych konkretnych czynności procesowych oraz odnosząc się do czasu w jakim zostały przeprowadzone. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postepowania uzasadnia art. 203 pkt 1 P.p.s.a.