I FSK 1710/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 125/20 w sprawie ze skargi M.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 3001-IOV2.4103.9.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M.H. kwotę 5150 (słownie: pięć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 125/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. H. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z 17 grudnia 2019 r. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Decyzją z 21 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gnieźnie (dalej: Naczelnik US) określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że Strona w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "X. [...]." M. H., przedmiotem której była produkcja (szycie) odzieży. Podatnik nabywał materiały tekstylne na terenie kraju, natomiast sprzedaży gotowych ubrań dokonywał w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w skrócie: "WDT") do kontrahentów z Niemiec. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi dla firm: 1) [...] - nie stanowią WDT, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Organ I instancji wskazał, że z materiałów otrzymanych od niemieckich organów podatkowych jednoznacznie wynika, że ww. kontrahenci podatnika posiadali siedziby pod fikcyjnymi adresami, bądź pod adresami pod którymi nie można odnaleźć właściciela. Wskazane firmy były podejrzane o udział w oszustwach karuzelowych. Ponadto zaznaczono, że jedynym sposobem płatności wskazanym na fakturach była gotówka, a Strona poza wymaganymi dokumentami, nie posiadała jakichkolwiek innych, które potwierdzałyby, że transakcje z niemieckimi kontrahentami stanowiły WDT, tj.: korespondencji handlowej z nabywcami towarów (e-maile, bilingi telefoniczne), a także dokumentów potwierdzających: ubezpieczenie towaru, przewóz towarów, zapłatę za towar, przyjęcie towaru przez nabywcę. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że podatnik nie posiadał dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), a tym samym powyższe okoliczności dawały prawo domniemywać, że do transakcji z ww. kontrahentami w ogóle nie doszło. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności swoich niemieckich kontrahentów; nie zweryfikowała kontrahentów poprzez potwierdzenie prawidłowości podanego numeru VAT UE (czy podane numery istnieją i są aktywne w systemie VIES), nie zwróciła się do kontrahentów o kopie dokumentów urzędowych dotyczących prowadzonej działalności, np. dokumentów rejestrowych. Organ nie dał wiary zeznaniom złożonym przez Skarżącego, jego żonę (I. H.-S.) i J. G. (kierowcę) na okoliczność dostarczania towaru niemieckim kontrahentom, albowiem zeznania te w wielu miejscach były ze sobą sprzeczne. Uwzględniając powyższe organ I instancji uznał, że Strona dokonywała na rzecz ww. 5 kontrahentów niemieckich fikcyjnej sprzedaży towarów. 2.2. Decyzją z 17 grudnia 2019 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę Naczelnika US. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, uznając wszystkie te zarzuty za niezasadne, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia Sąd ocenił, że: 1) pełnomocnikowi Skarżącego doręczono - w trybie art. 70c O.p. - pismo z dnia 13 czerwca 2017 r. z którego wynika, że z dniem 19 maja 2017 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za okres którego dotyczy niniejsze postępowanie, w związku z wszczęciem w dniu 19 maja 2017 r. postępowania karnoskarbowego (s. 23-24 dec. II inst.). Treść zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18; 2) twierdzenie Skarżącego o upływie terminu karalności zarzucanych mu w postępowaniu karnoskarbowych czynów (przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 3 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s.) nie zasługiwało na uwzględnienie. Sąd odwołał się tu do przepisów, tj. art. 44 § 1 pkt 1, art. 44 § 3, art. 44 § 5 k.k.s., art. 71 § 1, art. 313 § 1 k.p.k., odnotowując, że w dniu 20 lipca 2017 r. ogłoszono Skarżącemu zarzuty oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Skoro doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania karnoskarbowego to - zdaniem Sąd - na mocy art. 44 § 5 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego "przedłużyła" się o kolejne 5 lat, co oznaczało, że karalność zarzucanych Skarżącemu czynów ustaje 31 grudnia 2022 r. Oprócz tego – Sąd wskazał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ocena zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez sąd administracyjny – jako wyjątek od zasady – dotyczy jedynie sytuacji, w której postępowanie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (jak wykazano wyżej, taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie). 3.3. W odniesieniu do meritum sporu Sąd pierwszej instancji ocenił, że Skarżący nie wykazał spełnienia ustawowych warunków uznania spornych dostaw towaru za dostawę wewnątrzwspólnotową. Jak ustaliły organy podatkowe odnośnie odbiorcy Skarżącego S. K. - na podstawie informacji niemieckiej administracji podatkowej, pod wskazanym adresem tego podmiotu w B. znajdowała się jedynie skrzynka pocztowa z adresem firmy. Nie było tam biura ani powierzchni magazynowej. Ustalono również, że firma S. K. dokonywała rzekomo wewnątrzwspólnotowej dostawy dużej części nabytego towaru firmom belgijskim i firmie szwedzkiej. Jednak zarówno administracja belgijska jak i szwedzka poinformowały administrację niemiecką, iż nie można odnaleźć firm w Belgii oraz w Szwecji, względnie nie jest osiągalna żadna osoba kontaktowa. Numery identyfikacyjne tych firm zostały "wykasowane" i przypuszczalnie towar nigdy nie został przetransportowany do Belgii i Szwecji. W przypadku kolejnego kontrahenta A. F. organ podatkowy uzyskał od niemieckiej administracji podatkowej informację z której wynika, że podmiot ten zarejestrował w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej. W kolejnych miesiącach składał deklaracje podatkowe, w których wykazywał WDT i WNT. Za wrzesień i październik 2012 r. nie złożył deklaracji. Niemiecka administracja podatkowa w przekazanej odpowiedzi wskazała, że transakcje między podmiotami zostały zadeklarowane, były jednak zadeklarowane jako WDT na rzecz "znikających podatników". Po zarządzeniu kontroli, administracja niemiecka nigdy nie zastała ww. kontrahenta niemieckiego we wskazanym biurze o powierzchni 17 m2, nie przedłożył on również żadnych dokumentów do kontroli. Firma ta odbierała towary różnymi samochodami ciężarowymi, ale jej odbiorcami są jedynie tzw. "znikający podatnicy". Żaden z wykorzystanych pojazdów nie został zarejestrowany w Niemczech, brak jest również jakichkolwiek informacji dotyczących współpracy kontrahenta z firmami spedycyjnymi. Powyższe ustalenia uniemożliwiły administracji niemieckiej zweryfikowanie czy ww. kontrahent faktycznie otrzymywał zadeklarowane towary. Odnośnie kolejnego odbiorcy Skarżącego - S. K. organy ustaliły, że kontrahent ten w pierwszym kwartale 2012 r. nabył towar wyłącznie od firmy F. I. (ok. 95%) i X. [...]. (ok. 5%). Kontrahent ten za dalsze miesiące 2012 r. nie przedłożył żadnej dokumentacji, brakuje dokumentacji księgowej i faktur za okres od kwietnia do października 2012 r., a w dniu 31 października 2012 r., działalność została wyrejestrowana. Kontrahent niemiecki zeznał, że sam ustnie zamawiał towar w firmie "M." w B., płatność odbywała się gotówką, kontrahent niemiecki nie ponosił żadnych kosztów transportu. S. K. nie przedłożył niemieckiej administracji podatkowej żadnych dokumentów dotyczących złożonych zamówień, dostawy oraz płatności, w związku z powyższym rzeczywista dostawa towaru do niemieckiego kontrahenta nie została udokumentowana. Podatnik w złożonych deklaracjach zadeklarował WNT, ale bez analizy dokumentacji księgowej nie można stwierdzić jej autentyczności oraz czy nabycie można powiązać z dostawą od Skarżącego. W przypadku kontrahenta S. G. organy ustaliły, że odbiorca ten nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zamówień i zapłaty za zamówiony towar od Skarżącego. Podatnik udostępnił do wglądu jedynie dwie faktury za 2012 r. W związku z powyższym, nie można stwierdzić czy towar został faktycznie dostarczony. Bez podania numerów artykułów nie jest możliwa identyfikacja towarów. Ponadto niemiecka administracja podatkowa ustaliła, że ww. kontrahent zakupił w tym okresie towar od innych niemieckich podatników wystawiających faktury, którzy podejrzani są o udział w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług. Co do ostatniego z odbiorców K. Y. wskazanego na zakwestionowanych przez organ fakturach VAT ustalono, że w dniu 20 kwietnia 2012 r. zarejestrował on działalność gospodarczą w zakresie handlu tekstyliami pod adresem M. [...], natomiast na fakturach sprzedażowych podawany był adres: [...]. Przedsiębiorcy tego nie można było odnaleźć pod wskazanymi adresami. Ponadto zarządcy obu wskazanych obiektów poinformowali, że nigdy nie zawierali umowy najmu z K. Y. Na pieczątce tej firmy widniał adres: [...]. Jednak niemiecki organ podatkowy nie mógł odnaleźć przedsiębiorcy również pod tym adresem. Ponadto kontrahent niemiecki nigdzie nie zarejestrował oficjalnie tego adresu. K. Y. jest nieosiągalny przez niemiecką administrację podatkową. Od sierpnia 2012 r. nie przedłożył on żadnych dokumentów księgowych ani innych, które potwierdziłyby dostawy od skarżącego. W miesiącach poprzedzających maj 2013 r., zadeklarowane zostały WNT (wszystkie z Polski) oraz WDT do Belgii i Czech. Z uwagi na brak dokumentacji księgowej nie jest możliwa ich dalsza weryfikacja. Ponadto niemiecka administracja zaznaczyła, że podpis złożony na przedłożonej kserokopii paszportu jest identyczny z wszystkimi podpisami widniejącymi na dokumentach rejestracyjnych, ale odbiega znacząco od podpisów na dokumentach z Polski. Podejrzewano zatem, że osoba która składała podpisy w Niemczech jako Y. K. nie jest tą samą osobą, która podpisywała w Polsce potwierdzenia dostawy towarów. Nazwisko na pieczątce firmowej widniejące na polskich dokumentach również jest błędne. Numer identyfikacji podatkowej VAT został przyporządkowany dla nazwiska Y. K., a na polskich dokumentach widnieje nazwisko Y. K. W związku z ustalonymi nieprawidłowościami niemiecka administracja podatkowa wykreśliła numer identyfikacji podatkowej [...] z dniem 1 maj 2013 r., a Y. K. został zakwalifikowany jako "znikający podatnik". Niemiecka administracja podatkowa wskazała ponadto, że nie ma żadnych dowodów na to, iż ich kontrahent otrzymywał dostawy z Polski na podany adres. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że Skarżący udokumentował kwestionowane transakcje wystawionymi na rzecz kontrahentów niemieckich fakturami z dołączonymi do nich oświadczeniami, z których wynika, że Skarżący dostarczał towar do odbiorców osobiście. Na tych oświadczeniach znajdowała się pieczęć firmowa nabywcy i mało czytelny podpis (parafa), z który miało wynikać, że towar faktycznie dostarczono. Ponadto Skarżący nie dysponował innymi dowodami, w tym potwierdzeniami dokonania zapłaty za towar gotówką. Powyższych ustaleń nie może skutecznie podważyć zarzut Skarżącego, że mimo przemieszczania towarów tym samym transportem, organ nie zakwestionował transakcji z dwoma innymi kontrahentami. 3.4. Natomiast Sąd pierwszej instancji uwzględnił zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. w części, w której Skarżący akcentował okoliczność faktycznego wykonania dostawy towarów. Zauważyć należy, że organ odwoławczy zajął w tej kwestii niejednoznaczne stanowisko, uznając jednocześnie, że istniały podstawy do opodatkowania zakwestionowanych transakcji 23% stawką podatku VAT. Sprzeczność ta - w ocenie Sądu - miała kluczowe w sprawie znaczenie, ponieważ jej rozstrzygnięcie wskazuje na przepisy prawa materialnego, które powinny znaleźć w sprawie zastosowanie. Nie można bowiem z jednej strony kwestionować samej transakcji jako "fikcyjnej" (brak dostawy towarów), a z drugiej strony twierdzić, że do dostawy towarów doszło i opodatkować ją stawką 23% VAT. W tym kontekście przypomnieć należy, że organ I instancji rozstrzygając sprawę po raz pierwszy (decyzja z dnia 4 kwietnia 2014 r., nr ...) stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy, a ustalone okoliczności dają prawo domniemywać, że do transakcji z wymienionymi pięcioma kontrahentami w ogóle nie doszło (s. 12 dec. I inst.). Nie podzielając tej oceny organ II instancji uchylił tę decyzję (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2017 r., nr ...), formułując szereg wytycznych co do kierunku gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (s. 16 dec. I inst.). Wydając ponownie decyzję, podlegającą kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym, organ I instancji stwierdził, że dostawy towarów udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie są wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów i podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23% (s. 24 dec. I inst.). Jednocześnie organ ten uznał, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz tych kontrahentów (s. 25 dec. I inst.), stwierdzając wprost, że do tych transakcji w ogóle nie doszło (s. 29 dec. I inst.), a Skarżący dokonywał w przypadku pięciu kontrahentów – "[...] fikcyjnej sprzedaży towarów..." (s. 37 dec. I inst.). Formułując tego rodzaju kategoryczne wnioski, organ I instancji jednocześnie rozważał zagadnienie zachowania przez Skarżącego należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahentów, a w konkluzji uznał, że transakcje te należy opodatkować stawką 23 % VAT. Organ odwoławczy do tej sprzeczności nie odniósł się, mimo tego, że w odwołaniu Skarżący konsekwentnie wskazywał, iż – jego zdaniem – poza sporem jest, że towar został faktycznie wyprodukowany i wywieziony do Niemiec. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji powtórzył za organem I instancji, że Skarżący dokonywał fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (s. 27 dec. II inst.). Prezentując własne stanowisko organ odwoławczy stwierdził m.in., że kontrahenci Skarżącego to firmy, w większości u których niemożliwe było potwierdzenie dostaw towarów będących przedmiotem transakcji (s. 31 dec. II inst.). Dalej organ ten stwierdził jednak, że w związku z potwierdzeniem autentyczności przeprowadzanych transakcji handlowych z kontrahentami [...], organy podatkowe nie kwestionują dokonywania sprzedaży wyprodukowanego towaru przez firmę Skarżącego (s. 41 dec. II inst.). Organy podatkowe prawidłowo zatem zastosowały przepisy prawa materialnego, wadliwie natomiast ustaliły w części stan faktyczny przyjmując, że w sprawie nie dokonano faktycznych dostaw towarów. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację Skarżącego, że na jego podstawie zeznań oraz świadków można przyjąć, że dostawy towaru faktycznie miały miejsce. Wniosku tego nie mogą istotnie podważyć dostrzeżone przez organ I instancji nieścisłości w zeznaniach. Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał ustalenie w części wadliwej podstawy faktycznej, co było konsekwencją naruszenia przez organy art. 191 w związku z art. 122 O.p. Naruszenia te, podobnie jak naruszenie w części art. 210 § 4 o.p., nie miały jednak istotnego wpływ na wynik sprawy, skoro rozstrzygnięcie organów podatkowych jest co do zasady prawidłowe. Zaskarżone decyzje, mimo ich częściowo błędnego uzasadnienia, ostatecznie odpowiadały prawu. Dla wyniku sprawy nie miały również - według Sądu - ostatecznie istotnego znaczenia, kwestionowane przez Skarżącego rozważania dotyczące przeprowadzonej przez organ I instancji analizy zgodności ilości towarów zakupionych z ilością towarów sprzedanych (s. 32 – 37 dec. I inst.). Wnioski tej analizy powinny skutkować zakwestionowaniem w badanych okresie rozliczenia podatkowego w zakresie podatku naliczonego VAT, czego ostatecznie organy obu instancji nie uczyniły. Ponadto Sąd podzielił zarzut Skarżącego, że dokładne i jednoznaczne ustalenie potencjalnej ilości towarów, które mogłyby zostać sprzedane w ramach WDT, na podstawie analizy zakupu m.in. materiałów do produkcji odzieży wymagałoby zasięgnięcia wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 o.p.). Uproszczona analiza dokonana przez organ I instancji nie może być miarodajną podstawą do formułowania na jej podstawie wniosków co do możliwości rzeczywistego zawarcia transakcji sprzedaży konkretnej ilości wyprodukowanych towarów. W konkluzji tej części rozważań Sąd przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie o faktycznym dokonaniu dostaw towarów, których dotyczą sporne faktury. Ponadto zgromadzone w sprawie dowody, w tym informacje udzielone przez niemiecką administrację podatkową, uzasadniają ocenę, że faktycznymi nabywcami tych towarów nie były podmioty (odbiorcy) wskazani w treści ww. faktur. Te okoliczności Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). 3.5. W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena organów podatkowych, które zgodnie uznały, że Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Skarżący był także zarejestrowanym przedsiębiorcą z siedzibą w B. i tam w pewnym okresie prowadził handel tekstyliami, m.in. w hali znajdującej się przy [...]. Zasadnie organ I instancji uznał, że skoro Skarżący prowadził działalność gospodarczą w tym samym miejscu co jego kontrahenci, to sprawdzenie ich wiarygodności nie powinno nastręczać większych trudności. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że powołanie się na wydruki VIES, które nie dotyczyły okresu w którym dokonywano zakwestionowanych transakcji, czy przedłożenie wykonanych już po dokonaniu transakcji fotografii, nie można uznać w tych konkretnych okolicznościach faktycznych za wystarczające do uznania, że skarżący działał w dobrej wierze (s. 30-32 dec. I inst.). 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a w każdym wypadku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych za obie instancje. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez brak sporządzenia dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) odnośnie uzasadnienia skarżonego wyroku w części, w jakiej Sąd I instancji uwzględnił stanowisko Skarżącego i podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p, które pozostaje w sprzeczności z sentencją orzeczenia, b) stwierdzenia Sądu I instancji, że organy podatkowe I i II instancji wadliwie ustaliły w części stan faktyczny sprawy, w szczególności w zakresie przyjęcia, że Skarżący nie dokonał faktycznie dostaw towarów i jednoczesnego uznania, że pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, c) w zakresie sprzeczności w stanowisku Sądu I instancji co do faktycznego dokonania dostaw przez Skarżącego na rzecz niemieckich kontrahentów, z uwagi na uznanie że dostawy faktycznie miały miejsce co potwierdzają zeznania świadków, a jednoczesne przyjęcie, że nabywcami towarów nie mogły być podmioty wskazane na fakturach, d) uzasadnienia skarżonego wyroku w znacznej części (s. 7-14, s. 15 akapit 5-6, s. 16 akapit 1 i 3, s. 16, s. 17 akapit 1 i 2, s. 19 akapit 2-3, s. 20-21, s. 22 akapit 1) zawierającego ogólne rozważania, nie odnoszące się do stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, które można zastosować w każdej innej sprawie, e) dokonanie przez Sąd I instancji w sposób obszerny (s. 9-11), aczkolwiek możliwy do powszechnego zastosowania w każdej innej sprawie, opisu zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, nie przeniesienie ich analizy na grunt niniejszej sprawy, a w efekcie nie dokonanie właściwego odniesienia się do przedstawionych w tym zakresie w skardze zarzutów, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez: - wydanie przez organ podatkowy II instancji decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. blisko dwa lata po upływie terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2017 r., - nieprawidłowe uznanie, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla Skarżącego skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, podczas gdy zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności, w efekcie czego konsekwencją (bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe) jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała, a niewykonaniem tego zobowiązania już od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego, tj. od dnia 31 grudnia 2017 r., b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art.70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość wywołaną upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to upływ terminu przedawnienia wynikał z faktu przedawnienia karalności przestępstwa karnoskarbowego i zaistnienia obligatoryjnej przesłanki do jego umorzenia, a tym samym uchylenia wszelkich dokonanych w tymże postępowaniu czynności ze skutkiem ex tunc, a w efekcie również odpadnięcie podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r., c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w toku transakcji sprzedaży towarów na rzecz niemieckich kontrahentów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący sprawdzał rzetelność nabywców a w toku współpracy nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia co do ich rzetelności, d) art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowo-prawnego stanu faktycznego, a w efekcie nieustalenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy i nie rozstrzygnięcie wszystkich powstałych w sprawie wątpliwości, w szczególności w zakresie faktycznego dokonania przez Skarżącego dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz pięciu niemieckich kontrahentów i błędne uznanie, że dostawy te nie miały miejsce, w sytuacji gdy faktyczne dokonanie spornych dostaw wynika z: - wyjaśnień składanych przez Skarżącego w charakterze strony, z zeznań żony Skarżącego Pani I. H.-S. i kierowcy Pana J. G.: - potwierdzenia odbioru towarów przez poszczególnych kontrahentów umieszczanych na specyfikacji stanowiącej załącznik do każdej z faktur, - pozyskanych w sprawie informacji SCAC dot. R. T., w których potwierdzono dokonanie transakcji; - kilkukrotnie przeprowadzanych względem Skarżącego czynności sprawdzających i kontroli podatkowych (w tym również za poszczególne miesiące 2012 r. - za luty, marzec, kwiecień i lipiec), które nie wykazywały jakichkolwiek nieprawidłowości w dostawach towarów, zarówno pod względem materialnym jak też formalnym, e) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez organ podatkowy II instancji niespójnego, nielogicznego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia decyzji, niespełniającego reguł wynikających z art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie kwestionowania transakcji Skarżącego jedynie z pięcioma kontrahentami niemieckimi, w sytuacji gdy sposób działania Skarżącego odnośnie transakcji z dwoma pozostałymi kontrahentami był identyczny, a w efekcie naruszenie zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p.; 3) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego art. 99 ust. 12, który co prawda nie był przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę którego Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie się przez Sąd I instancji oraz organy podatkowe I i II instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE i uznanie, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz pięciu kontrahentów, podczas gdy Skarżący realizował faktyczne dostawy towarów na rzecz unijnych odbiorców, spełniając wymogi art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., wskutek czego miał prawo do zastosowania stawki 0%, w zw. z faktycznym przemieszczeniem towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE stosownie do treści art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT; 5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności; 6) art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 i art. 131 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sposób sprzeczny z mającymi pierwszeństwo ww. przepisami unijnymi, a w efekcie tego bezzasadne uznanie, iż dla zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika jedynie niektórych dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11, w sytuacji gdy dokumenty te łącznie potwierdzała fakt wywiezienia przez Skarżącego towarów będących przedmiotem WDT poza terytorium RP i dostarczenia ich do nabywców znajdujących się na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju; 7) art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 - 4 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że Skarżący nie spełnił przesłanek wynikających z tych przepisów, a w efekcie niezasadne pozbawienie Skarżącego prawa do zastosowania stawki VAT 0% i ich błędne zakwalifikowanie jako dostaw krajowych i niezasadne opodatkowanie stawką VAT 23%; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania sadowego. 4.4. W piśmie z dnia 14 sierpnia 2024 r. pełnomocnik Strony Skarżącej uzupełnił argumentację zarzutów skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez brak sporządzenia dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku. Sąd pierwszej instancji (zob. pkt 3.4 niniejszego uzasadnienia) dostrzegł szereg uchybień organów podatkowych i dokonał własnych ustaleń faktycznych co do przebiegu transakcji przyjmując, że dostawa do Niemiec nie miała charakteru fikcyjnego, a faktycznie miała miejsce. W szczególności Sąd pierwszej instancji uwzględnił zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. w części, w której Skarżący akcentował okoliczność faktycznego wykonania dostawy towarów. Ponadto za zasadne Sąd uznał ustalenie w części wadliwej podstawy faktycznej, co było konsekwencją naruszenia przez organy art. 191 w związku z art. 122 O.p. Naruszenia te, podobnie jak naruszenie w części art. 210 § 4 O.p., zdaniem Sądu pierwszej instancji nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro rozstrzygnięcie organów podatkowych jest co do zasady prawidłowe. Zaskarżone decyzje, mimo ich częściowo błędnego uzasadnienia, ostatecznie odpowiadały prawu. Z tym poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie sposób się zgodzić. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie naruszenia przepisów art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W tym wypadku niedopuszczalne było dokonywanie przez Sąd pierwszej instancji własnych ustaleń faktycznych i na tej podstawie oddalenie skargi strony (art. 151 P.p.s.a.). Istotne znaczenie dla oceny prawnopodatkowej ma ustalenie czy transakcje faktycznie miały miejsce, czy też miały charakter fikcyjny. Należy zgodzić się z autorką skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku zawiera szereg sprzeczności, w zakresie motywów rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.2. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia a zwłaszcza naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. W tym zakresie NSA podziela argumentację przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. 5.3. Za przedwczesne Naczelny Sąd Administracyjny uznał wypowiadanie się co do naruszenia prawa materialnego w związku z brakiem ustalenia właściwego stanu faktycznego. 5.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w niniejszym wyroku. 5.5. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA J. Zubrzycki s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki