I FSK 1706/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 364/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2022 r., nr 1001-ICK.4022.17.2022.4.MW w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 364/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 7 marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że żądaniem z dnia 18 stycznia 2022 r., wydanym w trybie art. 119zv § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) dokonano blokady rachunków bankowych należących do Skarżącej na 72 godziny. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej: NUCS lub organ) postanowieniem z dnia 21 stycznia 2022 r. przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 21 kwietnia 2022 r. do kwoty 622.467,79 zł. Postanowieniem z dnia 7 marca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 21 stycznia 2022 r. Sąd pierwszej instancji w ww. wyroku uznał, że organy w wydanych w sprawie postanowieniach wykazały zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Podkreślono też, że w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: a) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 212 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w całości, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegającym na doręczeniu E.K. zawiadomienia z dnia 18 styczna 2022 r. o zastosowaniu na okres 72 godzin blokady rachunków bankowych przez NUCS, która status pełnomocnika Skarżącej miała jedynie do dnia 16 kwietnia 2019 r., wobec czego nie doszło do skutecznego doręczenia Spółce ww. zawiadomienia, a tym samym informacja o blokadzie nie weszła do obrotu prawnego, zaś błąd ten nie został konwalidowany poprzez wysłanie w dniu 9 lutego 2022 r. na adres Spółki zawiadomienia z dnia 18 stycznia 2022 r. o dokonaniu blokady czy też wniesieniem przez Skarżącą zażalenia na postanowienie o przedłożeniu blokady rachunków bankowych; b) naruszenie art. 151 p.p.sa. w zw. z art. 119zw § 1 w zw. z art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w całości, mimo nieuzasadnionego zastosowania przepisu art. 119zw i dokonania blokady rachunków bankowych na czas nie dłuższy niż 72 godziny, a następnie przedłużenia blokady na czas oznaczony, podczas gdy dowody zgromadzone w tej sprawie nie wskazują na to, że podmiot kwalifikowany wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego; c) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w całości, a tym samym błędnie uznał, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, podczas gdy ocena taka nie jest w żaden sposób uzasadniona w świetle zgromadzonych dowodów oraz przytoczonych twierdzeń; d) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w całości, mimo naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w skutek czego obciążono podmiot kwalifikowany nieprawidłowościami występującymi w podmiotach trzecich, tj. występujących na dalszych etapach łańcucha transakcji. Wskazując na powyższe naruszenia, Strona wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uznanie czynności dokonania blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego za niewiążącą i bezskuteczną oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (Strona zrzekła się rozprawy). 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także zrzekł się rozprawy. 2.3. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno Strona jak i organ zrzekli się przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jest to tzw. "krótka blokada", a jej celem jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku. Na mocy natomiast art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynacji podatkowej). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. 3.3. Przechodząc wobec tego do zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do wadliwości wydanego w niniejszej sprawie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 212 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowanym zarzutem kasator dąży w istocie do uznania bezskuteczności dokonania przez NUCS w dniu 18 stycznia 2022 r., blokady rachunków bankowych należących do Skarżącej na 72 godziny (krótkiej blokady). Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę legalności działań organów podatkowych w zakresie skuteczności doręczenia przez NUCS zawiadomienia o blokadzie rachunków bankowych Skarżącej spółki na okres 72 godzin, pełnomocnikowi ogólnemu Spółki – E.K., której pełnomocnictwo wygasło z dniem 16 kwietnia 2019r. Zdaniem kasatora doręczenie to zostało dokonane z naruszeniem art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego blokada rachunków bankowych nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. 3.4. Ocena skuteczności doręczenia ww. zawiadomienia z dnia 18 stycznia 2022 r. była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1847/22, wydanym w niniejszej sprawie. NSA ocenił, że informacja o krótkiej blokadzie powinna być doręczona Spółce. Rolą Sądu wojewódzkiego ponownie rozpoznającego sprawę było, w świetle wskazań zawartych w ww. wyroku NSA, rozważenie kwestii prawidłowości i doniosłości doręczenia informacji o zastosowaniu krótkiej blokady. Orzekając ponownie w niniejszej sprawie WSA, działając w warunkach przewidzianych w art. 190 p.p.s.a., przyjął, że organy podatkowe naprawiły powyższy błąd wadliwego doręczenia informacji o zastosowaniu krótkiej blokady pełnomocnikowi Spółki, poprzez doręczenie postanowienia z dnia 21 stycznia 2022 r. o przedłużeniu blokady rachunków bankowych oraz zawiadomienia z dnia 18 stycznia 2022 r. o dokonaniu krótkiej blokady na adres Skarżącej. Przesyłka została odebrana przez prokurenta Skarżącej w dniu 10 lutego 2022 r. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 119zv § 6 i 119zw § 4a Ordynacji podatkowej i skutecznie doręczył Spółce zawiadomienie o zastosowaniu krótkiej blokady i postanowienie o jej przedłużeniu. Informacja o blokadzie rachunków bankowych weszła więc do obrotu prawnego. Sąd stwierdził także, że skoro Spółka "skutecznie wniosła zażalenie na postanowienie o przedłużeniu blokad i informacji o blokadach to jej prawo do złożenia środka zaskarżenia zostało w pełni zaspokojone". 3.5. Autor kasacji nie zgadza się z twierdzeniem Sądu, że błąd w doręczeniu informacji o krótkiej blokadzie został naprawiony przez organy podatkowe poprzez doręczenie informacji i postanowienia o przedłużeniu blokady bezpośrednio Spółce. W ocenie kasatora pierwotny błąd w doręczeniu ww. informacji spowodował, że środki pieniężne Spółki zostały w sposób nieuprawniony zablokowane od dnia 18 stycznia 2022 r. i okoliczności tej nie zmieniło prawidłowe doręczenie informacji o krótkiej blokadzie po ponad 3 tygodniach. Autor kasacji, odwołał się przy tym do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, wskazując, że: "skoro zgodnie z ww. uchwałą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie to nie sposób jest zaakceptować stanowiska Sądu, zgodnie z którym: skoro spółka wniosła zażalenie na postanowienie o przedłużeniu blokad z zachowaniem terminu biegnącego od daty pierwszego odbioru postanowienia, mimo ponownego doręczenia jej postanowienia o przedłużeniu blokad i informacji o blokadach i możliwości wniesienia zażalenia w tym późniejszym terminie to znaczy, że jej prawo do rozpatrzenia zażalenia zostało w całości zapewnione". 3.6. Powyższe stanowisko kasatora jest niezasadne i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodzić się jedynie można z autorem kasacji, że na ww. uchwałę NSA z dnia 7 marca 2022 r. wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2023 r., wydanym w niniejszej sprawie, pozostawiając jednak ocenę prawidłowości i doniosłości wadliwego doręczenia informacji o krótkiej blokadzie Sądowi pierwszej instancji. Tym samym NSA nie przesądził o konieczności uwzględnienia w niniejszej sprawie treści uchwały NSA I FPS 4/21. WSA, oceniając ponownie tę kwestię prawidłowo uznał, że: "ostatecznie, po naprawieniu pierwotnego błędu polegającego na doręczeniu zawiadomienia o blokadzie osobie nie będącej pełnomocnikiem Spółki, N[...]UCS wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 119 zv § 6 i 119 zw § 4a i doręczył Spółce zawiadomienia o zastosowaniu i przedłużeniu blokad rachunków. Informacja o blokadzie rachunku weszła więc do obrotu prawnego". Powyższa ocena Sądu pierwszej instancji była uprawniona przede wszystkim okolicznością, że organ nie poprzestał na wadliwym doręczeniu informacji z dnia 18 stycznia 2022 r. o krótkiej blokadzie osobie nie będącej pełnomocnikiem Spółki, ale w dniu 10 lutego 2022 r. prawidłowo doręczył ww. informację wraz z postanowieniem o przedłużeniu blokady bezpośrednio Spółce. A zatem to ta okoliczność (prawidłowego doręczenia Stronie) była przedmiotem analizy WSA. W tym kontekście nie sposób odmówić racji Sądowi wojewódzkiemu, który uznał, że zarówno zawiadomienie o dokonaniu krótkiej blokady jak i postanowienie o przedłużeniu blokady weszły do obrotu prawnego. W kontekście powyższego kwestia skuteczności wniesionego zażalenia od postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych z dnia 21 stycznia 2022 r. nie ma istotnego znaczenia. 3.7. Zgodnie zaś z art. 119 zw § 4 Ordynacji podatkowej żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Przepisy art. 119zv § 4-5 stosuje się odpowiednio. A zatem przedłużenie blokady rachunków bankowych jest skuteczne, jeżeli zostało dokonane w okresie trwania krótkiej blokady. Ta okoliczność nie jest sporna w niniejszej sprawie. Zgodnie zaś z art. 119 zv § 6 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej niezwłocznie po otrzymaniu informacji, o której mowa w § 4 pkt 3 lit. a, w odniesieniu do wszystkich żądań dotyczących podmiotu kwalifikowanego przekazanych do momentu otrzymania tej informacji, przekazuje temu podmiotowi zawiadomienie o blokadzie jego rachunku zawierające dane określone w tych żądaniach. Z brzmienia tej regulacji prawnej wynika więc, że obowiązek przekazania przez organ podatkowy podmiotowi kwalifikowanemu informacji o dokonaniu krótkiej blokady powinien być wykonany niezwłocznie. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 119 zv § 6 Ordynacji podatkowej. Kasator wskazał jedynie na okres 3 tygodni, jaki upłynął od dnia założenia krótkiej blokady do dnia prawidłowego doręczenia rozstrzygnięć w przedmiocie blokad rachunków Spółce, co – w jego ocenie – powinno prowadzić do uznania, że informacja o krótkiej blokadzie nie weszła do obrotu prawnego. 3.8. W związku z tym należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanej regulacji prawnej, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 212 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim na obecnym etapie sprawy nie doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej rażącego. 3.9. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 151 p.p.sa. w zw. z art. 119zw § 1 w zw. z art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora kasacji w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 119zw Ordynacji podatkowej i dokonania blokady rachunków bankowych na czas nie dłuższy niż 72 godziny, a następnie przedłużenia tej blokady, gdyż dowody zgromadzone w tej sprawie nie wskazują na to, że podmiot kwalifikowany wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu dotyczącego braku podstaw dokonania blokady rachunków bakowych, a więc wadliwego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie taka blokada była konieczna i spełniała cel ustawowy (przeciwdziałała wykorzystaniu sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego). Zastosowanie tzw. krótkiej blokady na podstawie art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej wymaga przede wszystkim wykazania przez organ podatkowy, że posiadane przez ten organ informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z treści art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej nie można wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Cele mające związek z wyłudzeniami skarbowymi nie muszą zatem być celami przyświecającymi wprost podmiotowi kwalifikowanemu (zob. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2021 r., I FSK 2009/21 czy z dnia 3 marca 2021 r., I FSK 1315/20 ). 3.10. W niniejszej sprawie WSA w Łodzi zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a zastosowanie blokady było koniecznym instrumentem prawnym aby temu przeciwdziałać. Sąd wskazał na następujące okoliczności, które potwierdzały zasadność tego stanowiska: Spółka wykazywała nabycia od podmiotów, co do których istnieje podejrzenie udziału w oszustwach podatkowych, tj. spółek z o.o.: M., N., F., L., L.1, D., S. Spółki te dokonywały nabyć i dostaw pomiędzy sobą, a czynnością tym nie towarzyszyły żadne płatności, Strona, pomimo wykazanych nabyć na kwotę 2.081.832,10 zł nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych do ww. spółek, spółki: L.1, N. i D. nie wykazały w ogóle dostaw do Skarżącej. Jednocześnie występują rozbieżności pomiędzy nabyciami wykazanymi przez Stronę a sprzedażą wykazaną przez spółki: L., M.1 i S. Sąd zwrócił również uwagę na ustalenie organów, że główne obciążenia na rachunku Spółki stanowiły wypłaty gotówkowe. WSA podzielił także ocenę organu podatkowego, że ustalone okoliczności stanu faktycznego sprawy dają podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione przez wymienione podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżąca może zostać zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 478.821,38 zł. Ponadto Sąd zauważył, że powyższe ustalenia wyczerpują znamiona czynu określonego w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (tj, Dz.U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.) polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, poprzez posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny. W takiej sytuacji zasadnie uznano, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca mogła uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych i mogła zaniżyć zobowiązanie podatkowe o kwotę wskazywaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 3.11. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej wykładni art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że z treści tego przepisu – jak zasadnie wskazał autor skargi kasacyjnej – wynika, że możliwość stosowania instytucji blokady rachunku bankowego na etapie jej założenia jest ograniczona czasowo do zdarzeń, które na bieżąco wskazują na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i właśnie dlatego blokada jest konieczna aby temu przeciwdziałać. Z treści ww. przepisu wynika bowiem, powinien on być stosowany na bieżąco, tj. wtedy, gdy ma miejsce lub może mieć miejsce wykorzystywanie działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przepis nie posługuje się czasem przeszłym, a z treści tego przepisu wynika jego prewencyjny, zapobiegawczy charakter. Chodzi więc o przerwanie orzeczeniem tzw. "krótkiej blokady" trwającego stanu wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zapobieżeniu wykorzystywaniu w najbliższej przyszłości działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Natychmiastowy charakter działania tzw. krótkiej blokady był wskazywany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej tę instytucję do porządku prawnego, gdzie wskazywano na wyjątkowość instytucji blokady rachunków bankowych, która miała z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony - miała zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w oszustwo. W projekcie ustawy (projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2626, VIII kadencja Sejmu) akcentowano konieczność szybkiego działania w przedmiocie ustanawiania "krótkiej blokady" z uwagi na konieczność umożliwienia organom skarbowym sprostania wyzwaniom współczesnego obrotu środkami finansowymi, który zapewnia uczestnikom tego obrotu błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Wskazywano także, że okres 72 godzin, w którym podmiot kwalifikowany nie może korzystać ze środków finansowych, jest z jednej strony dostatecznie krótki, żeby przyjąć, że nie może wywołać istotnych niekorzystnych skutków finansowych po jego stronie, a przy tym jest on wystarczająco długi, żeby możliwe było podjęcie przez organy skarbowe szeregu czynności gwarantujących skuteczność wykrywania sprawców wyłudzeń skarbowych i minimalizujących ryzyko dokonania błędu przy dokonywaniu długiej blokady na okres do 3 miesięcy. A zatem należy zgodzić się z kasatorem, że nie można przyjąć, że blokadę rachunku bankowego można stosować bez żadnej cezury czasowej w odniesieniu do zdarzeń, którym ma przeciwdziałać. Przeciwne rozumienie tej regulacji prawnej byłoby sprzeczne z jej celem, o którym była mowa powyżej. Nie mniej zgodnie wiedza o wyłudzeniach skarbowych zawsze będzie dotyczyła czynów już popełnionych. A zatem nie jest możliwe postawienie zarzutu dotyczącego nierzetelnego prowadzenia ksiąg, czy też wykazania w deklaracji nierzetelnego rozliczenia, w trakcie okresu rozliczeniowego, gdy podatnik nie złożył jeszcze stosownych dokumentów dotyczących zakończonego okresu rozliczeniowego. Czym innym jest np. fizyczne otrzymanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, a czym innym jest uwzględnienie tych faktur w rozliczeniach podatkowych np. poprzez uwzględnienie tych faktur w złożonych deklaracjach podatkowych. Dopiero w tym momencie dochodzi do skonkretyzowania i ujawnienia czynów wskazujących na popełnienie wyłudzeń skarbowych. Uzyskanie tej wiedzy przez organ podatkowy jest momentem, kiedy należy zablokować rachunki bankowe, aby podmiot nie wykorzystał ich do celów mających związek z tymi wyłudzeniami. Z tego wynika więc, że z reguły w innym czasie dochodzi do wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i temu blokada ma przeciwdziałać, a w innym czasie dochodzi do wyłudzenia skarbowego, gdyż to następuje z chwilą popełnienia czynów zawartych w definicji wyłudzenia, czyli np. w momencie posłużenia się przez podatnika w rozliczeniu fakturą "fikcyjną". Organ podatkowy w swej analizie (art. 119zn Ordynacji podatkowej) bada czy podmiot dokonuje wyłudzeń skarbowych, a działań tych nie może przeprowadzić bez złożenia przez podatnika rozliczenia. Dopóki nierzetelne faktury nie zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym (w deklaracji podatkowej) nie można przyjąć, że ma miejsce wyłudzenie skarbowe (zob. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2022 r., I FSK 2597/21). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza ryzyka sporządzona w niniejszej sprawie obejmowała okresy od 1 stycznia 2021 r. do 30 listopada 2021 r. Z kolei termin składania deklaracji VAT – 7 oraz plików JPK_VAT upływał 25 dnia po zakończeniu danego miesiąca. A zatem terminem złożenia ostatniego analizowanego przez organ rozliczenia był dzień 27 grudnia 2021 r. Tzw. "krótka blokada" rachunku nastąpiła zaś dnia 18 stycznia 2022r. Dodać należy, że z akt sprawy wynika, że analiza ryzyka została sporządzona w dniu 17 stycznia 2022 r. Z tego wynika, że ocenę czy doszło do zastosowania "krótkiej blokady" na bieżąco należy odnieść do powyższych dat, a w szczególności do daty złożenia rozliczenia podatkowego ostatniego miesiąca badanego okresu, a więc do dnia 27 grudnia 2022 r. Z tej perspektywy widoczne staje się, że organ – wbrew stanowisku kasatora - zastosował blokadę we właściwym momencie, nie dopuszczając się w tym zakresie do uchybień procesowych wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Blokada ta została bowiem zastosowana po upływie kilku dni od uzyskania przez organ danych wynikających ze złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej, co w żadnym wypadku nie może być uznane za nie dokonane "na bieżąco". 3.12. Odnosząc się z kolei do zagadnienia związanego z definicją pojęcia "wyłudzenia skarbowego", podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy wskazać na szeroką definicję tego pojęcia, zawartą w art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. W pojęciu tym mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 k.k.s., przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3, art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 Kodeksu karnego, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego jako wyłudzenie skarbowe warto przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą (zob. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., I FSK 2055/21 czy z dnia 25 czerwca 2021 r., I FSK 880/21). Natomiast dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego (czy też rachunków bankowych) podmiotu kwalifikowanego, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie wystarczające zatem było stwierdzenie organu, poparte analizą ryzyka, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia). Z kolei w analizie ryzyka ujęto konkretne, obiektywne i weryfikowalne dane i informacje, w tym pochodzące z systemu bankowego co do przepływu środków pieniężnych. Ich całościowe ujęcie i wspólna ocena, czego wymaga art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, co do spełnienia przesłanek przedłużenia blokady rachunków bankowych Strony. Wbrew oczekiwaniu Skarżącej, nie ma uzasadnienia prawnego do wplatania w postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych, elementów rozstrzygnięcia co do kwestii materialnoprawnych. Zauważenia także wymaga, że kasator oprócz zaprzeczenia powyższym twierdzeniom organów podatkowych, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, nie wskazał na żadne okoliczności, które podważyłyby zasadność zastosowania krótkiej blokady. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za niezasadne. 3.13. Z kolei argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca konieczności wyboru przez organ podatkowy środka mniej dotkliwego czyli w miejsce blokady rachunków bankowych wydanie decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, stanowi jedynie dywagacje jej autora dotyczące istniejących środków prawnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, do stosowania których są uprawnione organy podatkowe. Te wywody nie wskazują konkretnego naruszenia prawa przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a więc stanowią jedynie wyraz nie zgadzania się autora kasacji z wydanym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem. 3.14. Przechodząc zaś do oceny zarzutu dotyczącego braku przesłanek zastosowania przedłużenia blokady należy stwierdzić, że WSA zasadnie przyjął, że analiza sytuacji majątkowej Skarżącej potwierdziła istnienie uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona istniejącego lub mogącego powstać w przyszłości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Powyższą ocenę potwierdzają takie okoliczności jak: brak majątku Spółki, który mógłby stanowić pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, nie złożenie sprawozdań finansowych za lata: 2019 i 2020, co wykluczało dokonanie oceny sytuacji finansowej Spółki, wykazanie w sprawozdaniu finansowym za rok 2018 straty, z zestawienia obrotów i sald Spółki sporządzonego w dniu 19 stycznia 2022 r. według stanu na dzień 31 grudnia 2021 r. wynika kwota zobowiązań: 1.049.594,86 zł, która wielokrotnie przewyższa należności, Spółka posiada zobowiązanie z tytułu pożyczki krótkoterminowej udzielonej przez prezesa jej zarządu w kwocie 310.000 zł, a także posiada zobowiązanie z tytułu krótkoterminowego kredytu bankowego w wysokości 210.000 zł, ponadto brak jest dowodów, że kapitał zakładowy spółki został opłacony. Tymczasem w skardze kasacyjnej wskazano, że: "o tym czy w danej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie powinien decydować tylko fakt nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahentów Skarżącej". Ta okoliczność nie była przedmiotem analizy sytuacji finansowej Strony w kontekście badania istnienia obawy nie wykonania przez Skarżącą przyszłego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 p.p.sa. w zw. z art. 119zw § 1 w zw. z art. 119 zv § 1 oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie ziściły się przesłanki zastosowania zarówno krótkiej blokady (art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej) jak i jej przedłużenia (art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej). 3.15. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w całości, mimo naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowane zarzuty nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie wskazano w jakim zakresie postępowanie organów podatkowych zostało przeprowadzone w sposób wadliwy oraz jakie ewentualnie dowody zostały pominięte, a były istotne dla oceny stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie ich pominięcie przez organy podatkowe miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już była o tym mowa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach wyznaczonych jej zarzutami i uzasadnieniem, nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do konkretyzowania bądź uściślania zarzutów skargi kasacyjnej, ani do domyślania się intencji jej autora. 3.16. W tym zakresie należy jedynie wskazać na specyfikę postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w przedmiocie blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego. Jak wskazano powyżej celem wprowadzenia do systemu prawnego regulacji, będących podstawą wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, a więc art. 119zv (przesłanki żądania blokady) i art. 119zw Ordynacji podatkowej (przedłużenia blokady) było ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami, poprzez wprowadzenie systemu eliminującego z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców i przez to wzmocnienie bezpieczeństwa podatników w obrocie gospodarczym, co miało przełożyć się na poprawę warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku (uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880). Tak określona specyfika postępowania prowadzonego w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, co do zasady nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe. Z art. 119zzb § 4 tej ustawy wynika bowiem, że w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Działający w sprawie organ podatkowy, wydając zaskarżone postanowienie, winien zatem pogodzić krótki czas prowadzonego w tym zakresie postępowania, z przestrzeganiem obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów te zasady precyzujących. A zatem wymogi dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne niż wymogi dowodowe stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zastosowaniu blokady nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takiej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić okoliczność wskazującą na możliwość wykorzystania działalności m. in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają zastosowanie takiej blokady, a więc czy organ uprawdopodobnił przesłanki blokady rachunku bankowego (zob. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., I FSK 1496/22 czy z dnia 18 lutego 2022 r., I FSK 2373/21). W kontekście powyższego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. 3.17. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.18. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA