I FSK 1706/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 166/18 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r., nr 2201-IOV-2.4103.567-574/2017, IOV-2/4103-387-394/17/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 166/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D.K. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 13 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Organ pierwszej instancji przeprowadził wobec D.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "L.", postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. Po zakończeniu tego postępowania organ pierwszej instancji w dniu 31 marca 2017 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7. Naczelnik zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez: "A." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. - dalej jako "A.", mających dokumentować zakup oleju rzepakowego technicznego; "O." A.P. - dalej jako "O.", mających dokumentować zakup oleju rzepakowego technicznego; "F." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako "F.", mających dokumentować zakup oleju sojowego i usług remontowo-budowlanych; "D." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. - dalej jako "D.", mających dokumentować zakup oleju rzepakowego technicznego; "T." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako "T.", mających dokumentować zakup oleju rzepakowego technicznego; "P." P.G. - dalej jako "P.", mających dokumentować zakup oleju rzepakowego technicznego; "P." M.H. - dalej jako "P.", mających dokumentować zakup usług remontowych i marketingowych. Zdaniem organu pierwszej instancji, zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz strony dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Mając na uwadze ustalenia w zakresie nabycia towarów i usług organ pierwszej instancji zakwestionował również transakcje dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego i usług remontowo-budowlanych na rzecz następujących podmiotów: "E. w S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. - dalej jako "E.", B., Z.S., "D." T.G. i "J." T.P. W ocenie Naczelnika, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego względu kwoty z nich wynikające nie stanowią podatku należnego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że czynności w nich wykazane nie stanowią dostawy, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT. Pomimo jednak tego, że faktury wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest on zobowiązany do zapłaty kwot wykazanych na wystawionych fakturach VAT jako podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora, z materiałów zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji dotyczących podatnika oraz włączonych dowodów z postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów wynika, że rola D.K. sprowadzała się wyłącznie do pośredniczenia przy wystawianiu faktur między podmiotami, nie zaś do pośredniczenia przy faktycznych dostawach towaru. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na źródła pochodzenia towaru, którym rzekomo dysponowały podmioty znajdujące się na pierwszym miejscu łańcucha dostaw oraz sposób, w jaki przedmiotowe firmy prowadziły swoją działalność. Ponadto Dyrektor wskazał na powiązania osobowe między podmiotami i okoliczności związane z rozpoczęciem przez nie działalności. Podkreślono, że poszczególne ogniwa łańcucha transakcji nie uczestniczą faktycznie w dostawie, a jedynie wystawiają faktury VAT i inną dokumentację (dokumenty WZ mimo nie posiadania magazynów) i przekazują sobie płatności, a następuje to dopiero w momencie dostawy towaru do ostatecznego odbiorcy, tj. "E.". Faktycznego przebiegu transakcji żaden z podmiotów kontrolowanych uczestniczących w łańcuchu nie ujawnił. W ocenie DIAS, z dokumentów sporządzanych do rzekomych transakcji, zeznań strony oraz zeznań składanych przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji wynika, że w transakcjach pośredniczenia towarem uczestniczyło wiele podmiotów. Takie wydłużenie łańcucha dostaw, powodujące zwiększenie ceny ostatecznej, nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia i prowadzi przez ogniwa łańcucha do wyłudzenia podatku VAT na poszczególnych etapach. Zaznaczono, że do wydłużenia łańcucha dostaw dążyły podmioty uczestniczące w transakcjach. I tak: T.J., który był wspólnikiem w "L." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "L.", i prowadził sprawy "P." - założył firmę P.G. (co wynika z zeznań P.G., D.K. i T.J.); "A." i "O.", które mimo wiedzy o prowadzonych dostawach do "E." wystawiały faktury dla pośredników. Organ odwoławczy nadmienił, że w łańcuchu dostaw występowały podmioty, które bez uzasadnienia dokonywały zmiany stawki oleju rzepakowego z 5% na 23% (tj. stawki stosowanej do oleju jadalnego na stawkę stosowaną do oleju technicznego), a także podmioty, w których ich właściciele faktycznie działalnością swoich firm nie zarządzali, podpisywali wyłącznie faktury VAT i inne dokumenty na polecenie innych osób, osobiście nie korzystali z założonych rachunków bankowych na ich firmy, a z rachunków korzystały inne osoby, otrzymywali wynagrodzenie za podpisywanie dokumentów, nie wykazywały również wszystkich wystawianych faktur w deklaracjach. W transakcjach występowali również znikający podatnicy, u których nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w celu weryfikacji dokumentów, gdyż nie można było skontaktować się z osobami, które stanowią władze spółki np. "F.", która nie posiada siedziby, a jedyny członek zarządu nie podejmuje korespondencji; "T.", w imieniu której na dokumentach występuje osoba nie ujawniona jako upoważniona do reprezentowania; "D.", która nie posiada władz spółki. Zdaniem Dyrektora, przy ocenie charakteru dokonanych transakcji istotne znaczenie ma fakt, że podatnik w trakcie dostawy określonej ilości oleju nie miał kontroli nad rzekomo zakupionym przez niego towarem – nie wiedział, kto dokonuje jego transportu, w jakiej ilości, o jakich parametrach jest towar. A zatem, podatnik w żadnym momencie nie władał przedmiotowym towarem jak właściciel. Jak wynika z zeznań kontrahentów - oni również takiej kontroli nad dostawami nie mieli. Bez udziału podatnika odbywało się zarówno określenie ilości, jak i jakości towaru - przy załadunku i wyładunku, co miało istotne znaczenie dla ustalenia jego ceny, bądź przyjęcia towaru przez ostatecznego odbiorcę (ostatecznie "E." badała jakość oleju wystawiając świadectwa jakości, obniżało cenę w przypadku złej jakości lub w ogóle nie przyjmowało oleju). Podatnik "kupując" olej nie wiedział, jaki to olej, nie wiedział, czy określona za niego cena jest adekwatna do jakości. Organ odwoławczy podkreślił, że z ekonomicznego punktu widzenia racjonalnie działający podmiot nigdy takich transakcji nie zawrze, poza incydentalnymi przypadkami. D.K. nie wskazał również, gdzie towar był załadowany, jaką trasę musiał przebyć w celu dotarcia do ostatecznego odbiorcy, zatem nie był w stanie ocenić zasadności ujętych w cenie przez dostawcę kosztów dostawy. Dyrektor podniósł, że bezpośredni dostawcy podatnika również nie wskazali, skąd towar pochodził i jako organizujących dostawę wskazali z kolei swoich dostawców. W tym zakresie wyłania się obraz podatnika, który zawierzał bliżej nieokreślonym kierowcom z firm transportowych albo pracownikom dostawców, z którymi nie miał zawartej umowy, więc faktycznie nie miał żadnego wpływu na to co z - teoretycznie będącym jego własnością - towarem o wartości jednorazowej około 80.000 zł zrobią, nie miał również żadnej prawnej podstawy do występowania z roszczeniami wobec dostawców, w sytuacji gdyby nastąpiły trudności z taką dostawą. Nadmieniono, że podatnik miał siedzibę w G., natomiast ostateczny odbiorca faktury pochodził z okolic R. (S.), firmy pośredniczące przy wystawianiu faktur miały zlokalizowaną działalność w całej Polsce, stąd też główne kontakty odbywały się telefonicznie i drogą mailową. Odnosząc się do stwierdzenia podatnika, że jest to normą w kontaktach handlowych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powyższy fakt także wskazuje na utrudnione możliwości kontroli i ewentualnej interwencji podatnika przy rzekomych dostawach i ich koordynacji. Na podstawie przedstawianego przez podatnika i jego kontrahentów przebiegu transakcji Dyrektor ocenił, że D.K. nie posiadał w kontrolowanym okresie środków pieniężnych na zakup towaru, magazynów (jego biuro mieściło się w użyczonym pomieszczeniu w G. przy ul. [...]), środków transportu. W odniesieniu do obiegu środków pieniężnych organ odwoławczy wskazał, że przelewy za faktury następowały dopiero w momencie uzyskania przelewu z "E.", przy czym nie stosowano przy płatnościach za zakwestionowane faktury kredytu kupieckiego, tak powszechnego przy innych transakcjach między podmiotami gospodarczymi. Płatność pomiędzy podmiotami następowała w tym samym dniu lub następnym, niektóre z nich dokonywały płatności na podstawie wystawionych faktur proforma, zatem jeszcze przed dostarczeniem towaru i oceną jego jakości. Dyrektor podniósł, że nie jest możliwe ustalenie producenta oleju, pierwszego dystrybutora, gdyż pierwszym ogniwem w fakturowej dostawie są tzw. słupy (spółki z o.o. "K.", "E." i "M."), nie posiadające dokumentacji na transakcje (spółka z o.o. "T."), mające wirtualne biura i znikający podatnicy (spółki z o.o. "F.", "M.", "T.", "D."). W opinii organu odwoławczego, nieuzasadniona jest duża liczba biorących udział w obrocie olejem, podmiotów w większości nowopowstałych właśnie w celu "handlu" olejem, często po namowie innych osób i nie zajmujących się wcześniej zawodową aktywnością na takim rynku albo związanych wcześniej z "E." ("A.", "O."). W ocenie organu odwoławczego, wszystkie wskazane powyżej fakty i okoliczności we wzajemnej łączności jednoznacznie dowodzą, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, co uprawniało organ pierwszej instancji do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora, okoliczności te dają też podstawę do stwierdzenia, że podatnik nie tylko powinien wiedzieć, ale niewątpliwie miał wiedzę, że uczestniczy w transakcjach, których celem jest oszustwo (nadużycie). Trudno bowiem uznać, że strona nie miała wiedzy w tym zakresie, skoro nie uczestniczyła faktycznie w transakcjach, a jedynie wystawiała faktury. W ocenie Dyrektora, na świadomy udział podatnika w karuzeli podatkowej związanej wyłącznie z fakturowym obrotem olejem rzepakowym wskazują okoliczności związane z postępowaniem podatnika przy zawieraniu transakcji, tj. brak kontaktów osobistych z kontrahentami, kontakty wyłącznie za pośrednictwem portali gospodarczych, maili, telefoniczny, zgoda na brak nadzoru nad rzekomo transportowanym towarem, prowadzenie działalności bez zatrudniania pracowników w użyczanym pomieszczeniu, brak majątku trwałego. Dodano, że rozpoczęcie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym nastąpiło w momencie zbieżnym z powstaniem kontrahentów (lata 2012- 2013) oraz fakt, iż od początku działalności dokonywane były liczne transakcje na wysokie kwoty pieniężne, gdzie płatność następowała częstokroć w tym samym dniu co wystawienie faktury. Dodatkowo czerpanie wiedzy na temat kontrahenta wyłącznie z wpisów do KRS lub ewidencji działalności gospodarczej jest nieprawdopodobne w realnym i legalnym obrocie gospodarczym prowadzonym w oparciu o zasady rynkowe i w dobrej wierze przy transakcjach na kwoty jednorazowo wynoszące około 80.000 zł. Zdaniem Dyrektora, brak zainteresowania towarem o znacznej wartości będącym rzekomym przedmiotem transakcji jest niemożliwy w przypadku realnych relacji gospodarczych pomiędzy podmiotami. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że na świadomy udział strony w transakcjach związanych z usługami remontowo-budowlanymi wskazują okoliczności związane z ustalonym rzekomym przebiegiem tych transakcji. W zakresie tych transakcji strona nie dochowała należytej staranności, gdyż poza fakturami, lakonicznymi protokołami odbioru, które nie zawierają opisu wykonanych robót, a jedynie wskazują ich wartość, dowodami zapłat gotówki, nie posiada innych dokumentów na potwierdzenie dokonania transakcji (jedynie w dwóch przypadkach posiadała umowy - ze Z.S. i z "F."). W opinii organu odwoławczego, okoliczności związane z przekazywaniem płatności - dokonywanym w większości na mieście, poza miejscem wykonania robót, płatność gotówkowa znacznych kwot pieniężnych, świadczą o tym, że faktyczne wykonanie robót nie miało znaczenia dla podatnika, a istotne było dla niego uzyskanie dokumentów w postaci faktur. Dodano, że strona nie interesowała się, kto rzekomo w jej imieniu miał usługi wykonywać, gdzie te usługi miały zostać wykonane oraz jaki miał być ich zakres. Zaakcentowano, że racjonalnie działający przedsiębiorca zdający sobie sprawę z odpowiedzialności za podjęcie się wykonania usługi i związane z tym gwarancje ich wykonania, nie pozostawia ich obcym osobom bez nadzoru. Ponadto na fikcyjność przedmiotowych transakcji wskazuje również fakt, że faktury za wykonanie usług remontowych, spawalniczych wykonywanych w różnych regionach Polski, dotyczą wykonywania usług w tym samym czasie. Z powyższego Dyrektor wysnuł wniosek, że nie mogły zostać wykonane przez tę samą firmę. Dyrektor stanął na stanowisku, że D.K. nie dochował staranności, aby rozpoznać rzeczywisty przebieg transakcji, w której fakturowaniu uczestniczył. Poza otrzymanym w formie mailowej potwierdzeniem dostarczenia cysterny z olejem rzepakowym do ostatecznego odbiorcy - po uzyskaniu którego wystawiał fakturę podmiotowi znajdującemu się kolejno w obrocie fakturami - nie posiadał żadnej wiedzy i kontroli w zakresie dokonywanej rzekomo w jego imieniu dostawy. Zatem doskonale wiedział, że stanowi wyłącznie jeden z elementów fakturowego ciągu "dostawców". Zdaniem organu odwoławczego, nie może uzasadniać wskazywanego przez podatnika dochowania należytej staranności uzyskanie informacji o rejestracji w odpowiednich organach podmiotów, od których uzyskiwał faktury, gdyż te wymogi firmy te rozmyślnie spełniały w celu uprawdopodobnienia fakturowego przebiegu rzekomych dostaw. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. W opinii Sądu, argumentacja D.K. ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty - jak już wyżej wskazano - mają charakter bardzo ogólnikowy. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor w sposób bardzo szczegółowy (s. 17-62) opisał czynności, jakie zostały podjęte wobec skarżącego i jego kontrahentów. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie bezsprzecznie pozwala na postawienie tezy, że rola uczestniczących w łańcuchu dostaw podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur i innych dokumentów (np. WZ, mimo nie posiadania magazynów), a nie w faktycznym uczestnictwie w obrocie gospodarczym. Ponadto zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Podczas przesłuchania w dniu 3 lipca 2014 r. D.K. podał, że działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym rozpoczął w styczniu 2013 r., trochę pomagał mu kolega (T.J.), kontrahentów szukał w Internecie (choć nie pamiętał, w jaki sposób została nawiązana współpraca z poszczególnymi podmiotami), nie miał pojęcia, czy istnieją jakieś strony i giełdy tematyczne, specjalistyczne dotyczące oleju. Nie zatrudniał pracowników, sam wykonywał wszystkie czynności. Na pytanie, jakie było pochodzenie oleju rzepakowego, skarżący odpowiedział, że nie wie, interesował się tylko ilością, jakością i ceną. Nie wiedział również, czyim środkiem transportu dokonywano przewozu towarów, nie był obecny przy załadunku i wyładunku oleju, nie znał również danych personalnych osób dokonujących tych czynności (k. 64-81 tomu I akt administracyjnych). W ocenie Sądu, skarżący nie dochował staranności, aby rozpoznać rzeczywisty przebieg transakcji, w których fakturowaniu uczestniczył. Poza otrzymanym w formie mailowej potwierdzeniem dostarczenia cysterny z olejem rzepakowym do ostatecznego odbiorcy - po uzyskaniu którego wystawiał fakturę podmiotowi znajdującemu się kolejno w obrocie fakturami - nie posiadał żadnej wiedzy i kontroli w zakresie dokonywanej rzekomo w jego imieniu dostawy. Tym samym, co najmniej mógł przypuszczać, że stanowi wyłącznie jeden z elementów fakturowego ciągu "dostawców". Okoliczność, że D.K. uzyskał informacje o rejestracji w odpowiednich organach podmiotów, od których uzyskiwał faktury, nie może przesądzać o jego dobrej wierze, gdyż te wymogi podmioty te spełniały w celu uprawdopodobnienia fakturowego przebiegu rzekomych dostaw. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm., dalej zwaną O.p.), poprzez to, iż nie podjęły w toku prowadzonych postępowań podatkowych niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały i nie dążyły do zebrania całego materiału dowodowego, czego konsekwencją było ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, 2. wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i niesłusznie odmówienie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, podczas gdy skarżący wykorzystał nabyte towary do wykonania czynności opodatkowanych, a zatem w niniejszej sprawie powinien był znaleźć zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, tj. niesłuszne odmówienie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji zakupowych, pomimo dochowania przez nią należytej staranności oraz tego, iż transakcje wyspecyfikowane na zakwestionowanych fakturach VAT rzeczywiście miały miejsce. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. 3.3. Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania przy czym zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy powielenie zarzutów zawartych w skardze do WSA 3.4. Zasadniczym zagadnieniem spornym na tle niniejszej sprawy jest, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją spółki "A.", "F.", "D." i "T." oraz podmioty "O.", "P." i "P.", w których wykazano sprzedaż towarów (olej rzepakowy techniczny, olej sojowy) i usług (remontowo-budowlane, marketingowe) na rzecz skarżącego D.K., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. W ramach uzasadnienia sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił, że niedopełnienie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego stanowi naruszenie przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do wydania odmiennej decyzji. Podniósł, iż organy nie zbadały rozmiarów działalności skarżącego, zignorowały przedkładaną przez Stronę korespondencję mailową, umowy i korespondencję handlową. 3.5. Odnosząc się do tego zarzutu i wskazanej argumentacji należy stwierdzić, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, należy w pełni zaakceptować pogląd Sądu pierwszej instancji, który nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe naruszenia art. 122 O.p. stwierdził, że wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. 3.6. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika natomiast, że ustosunkował się on m.in. do wskazanych przez Stronę dowodów, tj. faktur VAT, dowodów WZ, umów z kontrahentami, korespondencji mailowej, a także do zeznań składanych przez stronę i świadków. Ponadto całe postępowanie dowodowe w zakresie przebiegu transakcji i łańcucha podmiotów, które uczestniczyły w wystawianiu faktur VAT, znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zarówno organu I, jak i II instancji, a każdy ze zgromadzonych dowodów został przez organy podatkowe przeanalizowany zarówno samodzielnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami. W ocenie organu przedłożona przez Stronę korespondencja mailowa miała uwiarygodnić twierdzenia Podatnika, podczas gdy z innych dowodów m.in. zeznań osób uczestniczących w rzekomych transakcjach i zeznań Strony skarżącej wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Po dokonaniu łącznej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, rozpatrując wszystkie aspekty związane z kwestionowanymi fakturami, uzasadniony był wniosek zawarty w skarżonej decyzji, iż przebieg transakcji nie był taki jak zawarty na fakturach VAT nabycia i dostawy przedłożonych przez Stronę. A zatem dostawy i nabycia ujęte przez Stronę w ewidencji i wykazane w deklaracji nie miały miejsca. Podkreślić należy, że Skarżący nie wskazał żadnego dowodu, który miałby zostać dodatkowo przeprowadzony, a który mógłby mieć wpływ na rozstrzygniecie organów podatkowych. Takiego dowodu Skarżący nie wskazał również w złożonej skardze kasacyjnej. Argumentacja skargi kasacyjnej jest w istocie jedynie prostym zaprzeczeniem poczynionym ustaleniom i wyciągniętym wnioskom. Stwierdzić należy, że w ramach prowadzonego postępowania obowiązuje zasada współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i niejasności, aby dojść do prawdy obiektywnej. W toku prowadzonego postępowania podatnik mógł składać wnioski dowodowe (czego dokonał w zastrzeżeniach do protokołu kontroli), przedkładać dowolne dowody, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezpodstawny. Ze stanowiskiem organów podatkowych zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w skarżonym wyroku, który słusznie stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. 3.7. Uwzględniając okoliczność, że omawiany zarzut ten został sformułowany w sposób bardzo lakoniczny i nie został on rozwinięty w uzasadnieniu skargi poprzez wskazanie choćby jednej konkretnej okoliczności sprawy, której organy nie wyjaśniły, uznać należało, że powyższy zarzut jest bezzasadny zaś ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany. 3.8. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało natomiast, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez: "A." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. mających dokumentować zakup oleju rzepakowego technicznego, "O." A.P. mających dokumentować zakup oleju rzepakowego technicznego, "F." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. mających dokumentować zakup oleju sojowego i usług remontowo-budowlanych, "D." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. mających dokumentować zakup oleju rzepakowego technicznego, "T." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. mających dokumentować zakup oleju rzepakowego technicznego, "P." P.G. mających dokumentować zakup oleju rzepakowego technicznego, "P." M.H. mających dokumentować zakup usług remontowych i marketingowych, które to transakcje nie miały miejsca. 3.9. W ramach zarzutów błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skarżący nie polemizuje z ustaleniami w zakresie nieprawidłowości po stronie podmiotów będących wystawcami przedmiotowych faktur lecz wskazywał na brak swojej wiedzy i świadomości co do nielegalnego charakteru transakcji w których uczestniczył. Podkreślał, że podjął wszelkie czynności, jakich można było od niego realnie oczekiwać w celu weryfikacji swoich kontrahentów. Wbrew twierdzeniom Sądu skarżący rozpoznał rzeczywisty przebieg transakcji, w których fakturowaniu uczestniczył. Strona miała podpisane umowy w formie pisemnej, potwierdzenia zamówień, kwity wagowe, a od swoich kontrahentów otrzymywała dokumenty rejestracyjne. Za pomocą korespondencji e-mail prowadzono negocjacje cenowe, ustalano harmonogram dostaw oraz szczegóły płatności. 3.10. Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również w tej kwestii Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił ocenę organu, że skarżący nie dochował tzw. "należytej staranności", aby rozpoznać rzeczywisty przebieg transakcji, w której fakturowaniu uczestniczył. Poza otrzymanym w formie mailowej potwierdzeniem dostarczenia cysterny z olejem rzepakowym do ostatecznego odbiorcy (po uzyskaniu którego wystawiał fakturę podmiotowi znajdującemu się kolejno w obrocie fakturami), nie posiadał żadnej wiedzy i kontroli w zakresie dokonywanej rzekomo w jego imieniu dostawy. Zatem doskonale wiedział, że stanowi wyłącznie jeden z elementów fakturowego ciągu "dostawców". W tych okolicznościach, nie może uzasadniać wskazywanego przez podatnika dochowania należytej staranności uzyskanie informacji o rejestracji w odpowiednich organach podmiotów, od których uzyskiwał faktury, gdyż te wymogi firmy te rozmyślnie spełniały w celu uprawdopodobnienia fakturowego przebiegu rzekomych dostaw. Nie wynika z dowodów, aby u podatnika wzbudziły podejrzenia takie okoliczności jak sposób nawiązania kontaktów i współpracy z T.J., który występował w kontaktach z "E.", następnie podatnik wraz z nim założył działalność w celu prowadzenia "obrotu" olejem rzepakowym, przy czym T.J. posiadał w "L." jeden udział o wartości 50 zł, a w żaden sposób z dokumentów firmy D.K. nie wynika, że był upoważniony do występowania w jego imieniu, również uczestniczył czynnie w działalności prowadzonej przez P.G. (obecnie J.) będąc jej pełnomocnikiem, od której faktury posiadała "L.". Ponadto, jak wynika z protokołu przesłuchania A.M. - występującej w imieniu R., współpracowała z firmami "L." D.K. i "N." należącej do T.J. w ramach skupu oleju posmażalniczego. Zgodzić należy się również z Dyrektorem IAS w Gdańsku, że o braku dochowania przez skarżącego "należytej staranności" świadczy o tym choćby fakt, że K.B. widniejący na dokumentach "F.", tj. fakturach i KP, nie był reprezentantem tej spółki, co było oczywiście możliwe do sprawdzenia w KRS. Ostrożność strony była tym bardziej wymagana, że przecież sporne transakcja dotyczyły znacznych kwot i długiego okresu rzekomej współpracy. Należy zgodzić się także ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu organu odwoławczego, że skarżący powinien był zwrócić uwagę na okoliczności świadczące o tym, że uczestniczy w procederze polegającym na fikcyjnym obrocie towarem: brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw (zazwyczaj towar jest transportowany bezpośrednio do podmiotu z UE z pominięciem poszczególnych pośredników); stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji; odwrócony łańcuch płatności - ostatni podmiot w łańcuchu finansuje cały zakup poprzez wpłaty zaliczek; w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi; zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania; brak ubezpieczenia towarów mimo ich dużej wartości; brak uprawnień do podpisywania faktur. 3.11. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącego. 3.12. Wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie z którym błędne zastosowanie (lub brak zastosowania) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Skoro Skarżąca nie podważyła skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są bezpodstawne. 3.13. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA