I FSK 1702/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości V. S.A. w upadłości z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1894/21 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości V. S.A. w upadłości z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za styczeń 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości V. S.A. w upadłości z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 marca 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1894/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę Syndyka masy upadłości V. S.A. w upadłości z siedzibą w P. (dalej: Syndyk, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za styczeń 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżonym postanowieniem z 11 czerwca 2021 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 4 marca 2021 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za styczeń 2012 r. W dniu 26 września 2016 r. do NUS wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., w której V. S.A. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.519.802 zł oraz kwotę do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 4.519.802 zł. Termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 4.519.802 zł wynikający z ww. deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. został przedłużony przez NUS postanowieniem z 22 września 2020 r. do dnia 14 grudnia 2020 r. Decyzją z 27 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w W. określił dla V. S.A. w upadłości kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. za sierpień 2016 r. w wysokości 1.166.497 zł. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość V. S.A. Decyzją z 16 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. określił dla V. S.A. kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty m.in. za styczeń 2012 r. w wysokości 2.910.399 zł. DIAS decyzją z 6 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 16 lutego 2018 r. Postanowieniem z 4 marca 2021 r. NUS poinformował stronę o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów za sierpień 2016 r. w kwocie 1.166.497 zł, wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z 27 listopada 2020 r., z dniem 26 września 2016 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., wynikającej z decyzji DIAS z 6 maja 2019 r. w następujący sposób: - kwotę 796.967 zł na należność główną, - kwotę 369.530 zł na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 28 lutego 2012 r. do 26 września 2016 r. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS argumentował, że dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku nie jest dniem zaliczenia zwrotu podatku. Zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W związku z powyższym, postanowienie o zaliczeniu ma jedynie na celu poinformowanie podatnika o sposobie rozksięgowania zwrotu podatku na poczet zaległości. Rozstrzygnięcie to ma charakter deklaratoryjny. Zaliczenie zwrotu podatku następuje z mocy prawa, z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia, tj. równoczesnego wystąpienia u podatnika zwrotu podatku i wymagalnego zobowiązania podatkowego. DIAS stwierdził, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie 1.166.497 zł na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2012 r. nastąpiło z dniem 26 września 2016 r., tj. przed ogłoszeniem upadłości, która miała miejsce w dniu 28 czerwca 2017 r. i spowodowała wygaśnięcie przedmiotowej zaległości podatkowej w tej części. DIAS wskazał również, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. powstała wraz z upływem terminu płatności, tj. z dniem 28 lutego 2012 r. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność wydania decyzji stwierdzającej istnienie tej zaległości dopiero w 2018 r., z uwagi na to, że decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Z kolei zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. powstał w dacie złożenia deklaracji VAT- 7, tj. w dniu 26 września 2016 r., a jedynie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. w decyzji z dnia 27 listopada 2020 r. określił jego prawidłową wysokość. W ocenie DIAS, zarówno zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz zaległość w tym podatku za styczeń 2012 r. powstały przed ogłoszeniem upadłości V. S.A., która miała miejsce 28 czerwca 2017 r. W takim przypadku zaliczenie następuje z mocy prawa przed dniem ogłoszenia upadłości, a zatem przepisy Prawa upadłościowego nie stanowią przeszkody do wydania już po ogłoszeniu upadłości materialno - technicznego aktu potwierdzającego jedynie skutek w postaci wygaśnięcia zaległości podatkowej. Skoro do zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowej doszło z mocy prawa w dacie jej powstania, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika, bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. 1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, jak słusznie zauważył DIAS spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku VAT za sierpień 2016 r. (wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 27 listopada 2020 r.) na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. (wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 16 lutego 2018 r.) oraz wydanie w tym zakresie na rzecz skarżącej postanowienia z 4 marca 2021 r. w sprawie zaliczenia było możliwe, w sytuacji, gdy w dniu 28 czerwca 2017 r. została ogłoszona upadłość spółki. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych jest postanowieniem o charakterze deklaratoryjnym oraz, że skoro do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych dochodzi z mocy prawa, zaś okoliczność ta zaistnieje przed dniem ogłoszenia upadłości wobec podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istnieje już w dacie wszczęcia postępowania upadłościowego, a przez to nie może wejść w skład masy upadłościowej podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że zarówno wysokość zwrotu za sierpień 2016 r. jak i wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r. zostały określone decyzjami wydanymi już po ogłoszeniu upadłości spółki. Jak słusznie wyjaśnił DIAS, zaliczenie zwrotu za sierpień 2016 r. na poczet zaległości za styczeń 2012 r. nastąpiło z dniem 26 września 2016 r. Zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. powstała bowiem zgodnie z art. 51 § 1 O.p., wraz z upływem terminu płatności, tj. z dniem 28 lutego 2012 r. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność wydania decyzji stwierdzającej istnienie tej zaległości dopiero w 2018 r., z uwagi na fakt, że decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Z kolei zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. powstał w dacie złożenia deklaracji VAT-7, tj. w dniu 26 września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. w decyzji z dnia 27 listopada 2020 r. określił jedynie jego prawidłową wysokość. Artykuł 76b § 1 zdanie drugie O.p. nakazuje dokonać zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W konsekwencji jako niezasadny Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący pominięcia przez organ art. 239a O.p., tj. zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości, pomimo że roszczenie organu przed ogłoszeniem upadłości nie było wymagalne. W świetle bowiem art. 51 § 1 O.p., powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że zarówno zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz zaległość w tym podatku za styczeń 2012 r. powstały przed ogłoszeniem upadłości spółki, która miała miejsce 28 czerwca 2017 r. W tej sytuacji, w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie stawiany przez skarżącą zarzut utraty przez organy podatkowe uprawnienia do zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowych w trybie art. 76 i art. 76b O.p. Odnośnie natomiast do kwestii zastosowania w sprawie art. 96 Prawa upadłościowego, Sąd zgodził się ze skarżącą, że przepisy tej ustawy stanowią lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, jak już wskazywano, na dzień dokonywania zaliczenia spółka nie znajdowała się jeszcze w upadłości. Tym samym przepisy tej ustawy nie miały zastosowania w sprawie. Prawidłowości stanowiska organów orzekających w niniejszej sprawie nie neguje także podnoszona przez skarżącą okoliczność, że zaległość podatkowa spółki, na którą organ pierwszej instancji zaliczył przysługujący jej zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., została zgłoszona na listę wierzytelności przez NUS i uznana przez syndyka. W dacie zgłaszania wierzytelności nie istniało jeszcze postanowienie w sprawie zaliczenia. Z kolei sama kwestia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. miała charakter sporny. Decyzja określająca kwotę zwrotu została wydana dopiero 27 listopada 2020 r. NUS mógł wydać postanowienia o zaliczeniu wówczas, gdy miał wiedzę o wysokości przysługującego spółce zwrotu, co nie zmienia faktu, że zaliczenie to nastąpiło z mocy prawa w dniu 26 września 2016 r. W tym dniu wygasło zobowiązanie spółki. W konsekwencji zaległość objęta zaliczeniem nie mogła wejść w skład masy upadłości. Powyższego nie mogło zmienić zgłoszenie zaległości na listę wierzytelności. W tym stanie rzeczy WSA w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Syndyk masy upadłości wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości. Domagał się zmiany zaskarżonego wyroku w całości poprzez uwzględnienie skargi, a w konsekwencji także uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia: 1) art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie pomimo: a) nieistnienia po stronie upadłej spółki nadpłaty, a nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co stanowi odmienną instytucję i wyklucza zastosowanie ww. przepisów Ordynacji podatkowej, b) niespełnienia przesłanek umożliwiających dokonanie kompensaty wzajemnych wierzytelności przed dniem ogłoszenia upadłości V. SA, z uwagi na brak wymagalności oraz sporny charakter roszczenia organu wobec upadłej spółki, c) dokonania przez organ zgłoszenia wierzytelności objętej następczą czynnością zaliczenia, wykluczającego aktualny pogląd organów i Sądu I instancji o nieistnieniu należności podlegającej kompensacie w dniu dokonania zgłoszenia, 2) art. 239a O.p. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, a w konsekwencji zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości, pomimo że roszczenie po stronie organu było niewymagalne i jako takie nie podlegało wykonaniu przed dniem ogłoszenia upadłości, 3) art. 96 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 794; dalej: P.u.) poprzez jego niezastosowanie, pomimo że stanowi Iex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej i wyklucza kompensatę dokonaną po zgłoszeniu wierzytelności, w którym organ uwzględnił roszczenie ale nie złożył oświadczenia o skorzystaniu z prawa potrącenia, 4) art. 239 ust. 1 i 3 oraz art. 240 P.u. w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 O.p. poprzez ich pominięcie i wydanie postanowienia o zaliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości, podczas gdy przed dniem wydania przedmiotowego postanowienia objęta nim wierzytelność została zgłoszona na listę wierzytelności przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., a następnie uznana na niej w całości przez Syndyka, co prowadzi do próby uzyskania przez organ dwukrotnego zaspokojenia roszczenia. 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyka masy upadłości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności podnieść należy, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a. 3.2. W ramach skargi kasacyjnej strona powtórzyła zarzuty sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji i powtórzyła tę samą argumentację na ich uzasadnienie. Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo odniósł się do tych zarzutów, uznając je za niezasadne. 3.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy przesądzenia, czy fakt ogłoszenia upadłości spółki wpływa na uprawnienie organów podatkowych do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powstałej przed ogłoszeniem upadłości na poczet zobowiązania (zaległości) podatkowego. 3.4. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie pomimo nieistnienia po stronie upadłej spółki nadpłaty, a nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co stanowi odmienną instytucję i wyklucza zastosowanie ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca pomija w swojej argumentacji normę art. 76b § 1 O.p. zgodnie z którą, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Oczywiście, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT to nie nadpłata, lecz przepisy o zaliczeniu nadpłaty podatku stosuje odpowiednio do zwrotu VAT, a kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może być zadeklarowana do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika lub w formie zwrotu pośredniego do przeniesienia do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym. W rozpoznawane sprawie podatnik w deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.519.802 zł i wskazał tę kwotę do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Tym samym do tak zadeklarowanego zwrotu znajduje zastosowanie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 i art. 76b § 1 O.p. 3.5. Odnosząc się do relacji P.u. do przepisów O.p. na tle spornego zagadnienia podnieść należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje się, że "zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa (...) Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkowe". Jednocześnie "skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. (...) W skład masy upadłości nie wchodzą bowiem wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. (...) Deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (...), a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych". W przypadku więc, gdy "do zaliczenia (...) nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych spółki, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy" (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2016 r., II FSK 1034/14, CBOSA oraz wskazane tamże orzecznictwo). 3.6. Nie jest zatem tak, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do stosowania instytucji zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych zaistniałych przed ogłoszeniem upadłości, skoro są do tego zobligowane normami ustawy O.p. nakazującymi im stosowanie tej instytucji jako potwierdzającej jedynie skutki, które następują z mocy prawa (ex lege). Mimo bezsprzecznego pierwszeństwa P.u. nad przepisami O.p., nie może ono ingerować w skutki norm prawa podatkowego, które następują z mocy prawa przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika. Skoro w dniu wykazania w deklaracji zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) istniała zaległość podatkowa, to zaliczenie tego zwrotu nastąpiło z urzędu z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76 § 1 i art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Postanowienie wydane w tym przedmiocie potwierdza jedynie zaistniałe ex lege zdarzenie, tj. zaliczenie należnego podatnikowi zwrotu podatku na poczet wymagalnej zaległości podatkowej, nie mając charakteru konstytutywnego, a deklaratoryjny. 3.7. Nie zmienia tej konkluzji podnoszona przez stronę okoliczność, że organ podatkowy zgłosił w postępowaniu upadłościowym wierzytelność z tytułu zobowiązania podatkowego upadłej spółki za styczeń 2012 r., która została ujęta na liście przez syndyka, gdyż fakt zgłoszenia wierzytelności i jej ujęcie na liście wierzytelności przez syndyka nie ma żadnego wpływu na zaistnienie z mocy praw (ex lege) skutku zaliczenia ustalonego zwrotu podatku na poczet ww. zaległości podatkowej za styczeń 2012 r. Wbrew twierdzeniu syndyka nie dochodzi w tej sytuacji do dwukrotnego zaspokojenia Skarbu Państwa - raz w postępowaniu upadłościowym - a drugi raz poprzez dokonane zaliczenie, gdyż w ww. sytuacji Sędzia-komisarz może z urzędu dokonać zmian na liście wierzytelności w razie stwierdzenia, że na liście umieszczono wierzytelności, które w całości lub części nie istnieją, lub nie umieszczono na liście wierzytelności, które podlegają umieszczeniu na liście z urzędu (por. art. 261 P.u.). 3.8. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 239a O.p. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, a w konsekwencji zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości, pomimo że roszczenie po stronie organu było niewymagalne i jako takie nie podlegało wykonaniu przed dniem ogłoszenia upadłości. Syndyk pomija bowiem specyfikę zobowiązań podatkowych (zwrotów podatku) w podatku od towarów i usług, które powstają z mocy prawa, w momencie zaistnienia zdarzeń gospodarczych, które je konstytuują, za dany okres rozliczeniowy (miesięczny lub kwartalny). Natomiast decyzja organu podatkowego wydawana w stosunku do podatnika za dany okres rozliczeniowy ma już jedynie charakter deklaratoryjny, weryfikujący prawidłowość danego rozliczenia dokonanego przez podatnika z tytułu zaistniałych w tym okresie zdarzeń gospodarczych w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego. Dlatego ostateczne decyzje organów podatkowych wydane już po ogłoszeniu upadłości w zakresie określenia prawidłowej kwoty zaległości podatkowej za styczeń 2012 r. oraz zwrotu podatku za sierpień 2016 r. nie konstytuują tej zaległości i zwrotu, które nastąpiły z dniem upływu okresów rozliczeniowych, za które zaistniały, a jedynie określają ich prawidłową wielkość, poprzez wskazanie w jakich prawidłowych wielkościach nastąpiło ich ukonstytuowanie z dniem zakończenia tych okresów. Oczywiście, jeżeli odnośnie tych okresów rozliczeniowych toczyły się postępowania weryfikujące wykazaną zaległość i zwrot podatku, do czasu ich ostatecznego zakończenia niemożliwe było określenie, do jakiej wielkości zaległość podatkowa upadłej za styczeń 2012 r. została z mocy prawa zaspokojona zwrotem podatku za sierpień 2016 r. z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku za ten okres rozliczeniowy. Ponieważ jednak ten skutek nastąpił ex lege z dniem 26 września 2016 r., a więc przed ogłoszeniem upadłości, okoliczność jej ogłoszenia w dniu 28 czerwca 2017 r. jest bez znaczenia dla zaistniałego przed tym dniem skutku prawnego. To, że ten skutek został jedynie potwierdzony po dniu ogłoszenia upadłości w oparciu o ostateczne (wymagalne) decyzje organów podatkowych, nie uchybia żadnym unormowaniom prawa upadłościowego oraz art. 239a O.p. Bezpodstawny jest w takim przypadku również zarzut naruszenia art. 239 ust. 1 i 3 oraz art. 240 P.u. w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 O.p. 3.9. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 96 P.u. stanowiący, że wierzyciel, który chce skorzystać z prawa potrącenia, składa o tym oświadczenie nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności. Bezpodstawne jest w tym zakresie odwoływanie się w zaistniałym przypadku do cytowanego stanowiska, że "Po zgłoszeniu wierzytelności wierzyciel nie może już jej przedstawić do potrącenia w postępowaniu upadłościowym i w rezultacie zobowiązany będzie zapłacić w całości swój dług w stosunku do upadłego." (S. Gurgul, Prawo upadłościowe [w:] S. Gurgul, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2020, Legalis). Postanowienie, zgodnie z którym, z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości nastąpiło zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet wcześniejszej zaległości podatkowej nie może być utożsamiane z instytucją przedstawienia przez wierzyciela do potrącenia w postępowaniu upadłościowym swojej wierzytelności, a ponadto uwzględnić należy, że przepisów prawa upadłościowego dotyczące potrącenia nie stosuje się, jeśli wierzytelności zostały skutecznie potrącone przed dniem ogłoszenia upadłości. Zgodnie z art. 93 P.u., potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnością wierzyciela jest dopuszczalne, jeżeli obie wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości. Jeżeli natomiast, jak w tej sprawie, skutek zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej z mocy prawa nastąpił przed ogłoszeniem upadłości (26 września 2016 r.), zarówno wierzytelność w formie zwrotu podatku za sierpień 2016 r., jak również zaległość za styczeń 2012 r., w kwocie pokrytej zwrotem podatku za sierpień 2016 r. z dniem 26 września 2016 r., nie istniały w dniu ogłoszenia upadłości 28 czerwca 2017 r. W takiej sytuacji art. 96 P.u. nie mógł mieć w tej sprawie w ogóle zastosowania. 3.10. W świetle powyższego, mając na uwadze, że sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalono. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)