I FSK 170/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/19 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.57.2019.MS w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i sierpień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2384/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji, organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 21 marca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i sierpień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Gdyni z dnia 21 marca 2019 r., zasądzając przy tym na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Istotą sporu w sprawie jest wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) w zakresie jego zastosowania w sprawie oraz związanego z nim rozumienia art. 83 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie wykazania podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej. Sprawa była już uprzednio przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd ten, wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2790/16 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z 18 marca 2016 r. Wyrok ten stał się prawomocny. W przypadku zastosowania w sprawie art. 83 ust. 2 u.p.t.u. (prowadzenie dokumentacji) Sąd uznał, że Spółka może przedstawić dowolną dokumentację, ważne jest, aby wynikało z niej, że czynności, które wykonała, korzystają z preferencyjnej stawki VAT. W sprawie, zdaniem Sądu, Spółka przedstawiła dokumentację określającą m.in., jakie czynności wykonała w ramach wskazanych inwestycji. Natomiast organ nie wskazał w skarżonej decyzji, dlaczego przedstawione dokumenty nie spełniają warunku wynikającego z art. 83 ust. 2 u.p.t.u. Sąd nie podzielił przy tym podglądu, że dokumentacja nie może zostać uzupełniona przez Spółkę. Z treści art. 83 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma obowiązek, jeżeli korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT, prowadzić dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności (usługi) zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że nie widzi powodu, który uzasadniałby pozbawienie podatników możliwości uzupełnienia dokumentacji w takim zakresie, aby była ona w ocenie organu w większym stopniu jednoznaczna. W ponownym postępowaniu, zdaniem Sądu, organ winien uwzględnić w szczególności znaczenie pojęcia "związanych", znaczenie pojęcia "ochrona środowiska morskiego", a także wymagania stawiane dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 u.p.t.u. Od wydanej w dalszym toku decyzji organu pierwszej instancji z 21 marca 2019 r., Strona złożyła odwołanie Przy czym Spółka zaskarżyła decyzję w części w jakiej odmówiono zastosowanie stawki 0 % VAT w odniesieniu do robót budowlanych w ramach projektu pn. "Remont nabrzeży po wschodniej stronie Portu X. i dalby dewiacyjnej". Natomiast w pozostałym zakresie, tj. uznania za prawidłowe zastosowania przez Stronę stawki 0 % VAT w odniesieniu do robót budowlanych w ramach projektu pn. "Budowa umocnienia brzegu Zatoki Y.. Westerplatte km 67,580-68.470", decyzja nie została zaskarżona. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji ponownie stanął na stanowisku, że przeprowadzone roboty budowlane, pomimo twierdzeń Spółki zawartych w wyjaśnieniach, dotyczących wpływu przeprowadzonych robót na akwen portowy w porcie X. nawet, jeżeli takie wystąpiły, to nie miały jakiegokolwiek zamierzonego przez inwestora czy też wykonawcę związku z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Dyrektor IAS podkreślił, że prace budowlane były prowadzone na nabrzeżach i dalbie dewiacyjnej, tymczasem ustawodawca wskazując na możliwości zastosowania stawki 0% wiąże je z usługami dotyczącymi utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych. Nabrzeże i dalba dewiacyjna jest budowlą morską odrębną od toru podejściowego czy akwenu morskiego. Wprawdzie jak zauważył Minister Finansów wydając interpretację ogólną z 22 czerwca 2011 r. możliwa jest sytuacja, w której remont budowli hydrotechnicznej może być związany z utrzymaniem akwenów portowych lub torów podejściowych, jednak materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu nie wskazuje na istnienie takiego związku. Strona, pomimo ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 83 ust. 2 u.p.t.u., nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na związek przeprowadzonych robót budowlanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Zgodnie treścią art. 83 ust. 2 u.p.t.u. postawiono wymóg, aby podatnik prowadził dokumentację, z której związek ten wynika jednoznacznie. Treść przepisu wskazuje bowiem wprost, że nie stosuje się stawki 0% jeśli podatnik nie prowadzi dokumentacji z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. W niezwykle obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji na wstępie odnotował zakres związania uprzednio wydanym w sprawie, prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2790/16, dodatkowo wskazując na uchwałę NSA z 11 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. I FPS 2/17. Po przeprowadzeniu szczegółowej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., z uwzględnieniem dotychczasowego dorobku orzecznictwa stwierdził, że błędne jest stanowisko zajęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Celem przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. jest wprowadzenie stawki obniżonej dla usług związanych z utrzymaniem akwenu portowego i toru podejściowego (do portu). Nie chodzi tu tylko o roboty budowlane (w praktyce tylko podwodne) prowadzone na akwenie i torze podejściowym. Usługami związanymi z utrzymaniem akwenu portowego i toru podejściowego są też usługi związane z utrzymaniem infrastruktury portowej, której istnienie i możliwość wykorzystania warunkuje istnienie portu. Bez utrzymywania infrastruktury portowej nie może zostać utrzymany akwen portowy i tor podejściowy. Utrzymywanie w stanie należytym nabrzeża jest zatem utrzymywaniem akwenu portowego i toru podejściowego, w sensie prawnym, oraz umożliwieniem spełniania ich funkcji. W zakresie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie chodzi więc tylko o usługi służące bezpośrednio akwenowi i torowi, samym w sobie, ale o usługi związane z utrzymaniem akwenu portowego i toru podejściowego. Jak wskazuje wiążący w tej sprawie wyrok WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2790/16 "związany" to "mający coś wspólnego" a więc chodzi zarówno o związanie bezpośrednie jak i pośrednie. Zatem usługi "związane z" to wszelkie usługi, których związek z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych można wykazać w określonej sprawie. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie roboty budowlane wykonane w ramach Projektu X. są związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. W żadnym razie nie można powiedzieć, że nie mają one nic wspólnego z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. W realiach niniejszej sprawy utrzymanie akwenu portowego i toru podejściowego wymagało akurat przeprowadzenia robót utrzymujących infrastrukturę portową, a nie robót podwodnych w centralnej części akwenu lub toru. Zrealizowane roboty są tak samo istotne dla utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych jakimi byłyby roboty (podwodne) na samym akwenie lub torze. Nie ma znaczenia, że zdecydowana część robót była wykonana na lądzie, a tylko w części umacniano dno, aby stabilizować nabrzeże. Sąd stwierdza dalej, że na stanowisku organu co do niespełnienia przez Spółkę warunku z art. 83 ust. 2 u.p.t.u. ważyło rozumienie w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., jakie organ przyjął w decyzji; rozumienie błędne jak wyżej wykazano. Organ oczekiwał bowiem nie jakiejkolwiek dokumentacji, ale takiej dokumentacji, która potwierdzi jego wersję stosowania art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., tj. że wykonane przez nią prace były usługami związanymi z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych rozumianych jaki prace na akwenie, dla akwenu, prowadzone obok nabrzeży. Oczekiwania dokumentacyjne organu były więc zdeterminowane rozumieniem pojęcia akwenu portowego i toru podejściowego, które organ wadliwie przyjmował. Dlatego organ uznał dokumentację Spółki za niejednoznaczną, a wręcz stwierdził brak dokumentacji potwierdzającej zakres prac nakreślony przez organ. W swoim subiektywnym przekonaniu Spółka stosowną dokumentację posiada i przedłożyła ją organowi. To strony sporu decydują co dla nich jest jednoznaczne, w zależności od tego jak wyznaczają zakres usług mieszczących się w preferencji wskazanej w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Nie można uznać, że faktycznie jednoznaczne jest tylko to co organ ocenia jako jednoznaczne. W tym kontekście zrozumiałe jest, że Spółka zaliczała do tej dokumentacji opinie eksperckie, które miały uzmysłowić organowi jego błąd w wykładni prawa i wskazać jak należy prawidłowo rozumieć treść art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Przy takim rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., które przyjął organ, Spółka nie była w stanie zadośćuczynić oczekiwaniom dokumentacyjnym organu. Zasadniczy spór w zakresie art. 83 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy więc oceny treści dokumentów, a nie ich formalnych wymogów. Jak trafnie zauważa Strona, poszczególne dokumenty składające się na dokumentację pochodzą z różnych źródeł, tj. od zleceniodawcy (Dyrektora Urzędu Morskiego w Z.), Kapitanatu Portu Morskiego w Z., firm doradztwa podatkowego, ekspertów z zakresu budownictwa morskiego, organów podatkowych oraz samej Spółki. Na gruncie art. 83 ust. 2 u.p.t.u. nie ma przeszkód formalnych do odrzucenia tej dokumentacji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ odwoławczy, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu a podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1) art. 153 p.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, 2) art. 83 ust. 1 pkt 11 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić, czego w niniejszej skardze kasacyjnej niemal zupełnie zaniechano. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie czyni w pełni zadość powyższym wymogom. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty są co do zasady puste treściowo, zaś przeważająca część uzasadnienia skargi kasacyjnej nie stanowi żadnego odniesienia do skarżonego wyroku, a odpowiada jedynie treści zaskarżonej decyzji niemal co do akapitu. Faktyczną polemikę z zaskarżonym wyrokiem stanowi zasadniczo tylko strona 35 skargi kasacyjnej. 3.3. Analizując zatem faktycznie uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej stwierdzić należało, co następuje. W zakresie zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. odnotować należało, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. I GSK 267/20). Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest ze wszech miar kompletne i nader wyczerpujące. Odnosi się ono w sposób pogłębiony do każdego aspektu sprawy i przedstawia spójny, poddający się kontroli instancyjnej wywód. Stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, jakoby WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uznanie naruszenia art. 187 § 1 o.p., a przy tym niewskazanie dowodów koniecznych do przeprowadzenia jest nieprawidłowe. Autorowi tego stwierdzenia umyka pełna treść normy z art. 187 § 1 o.p. w zakresie zasady wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Właśnie o naruszenie tej normy oparta jest argumentacja Sądu w zakresie tego przepisu, mylne zatem jest oczekiwanie od WSA określenia dowodów koniecznych do przeprowadzenia w sprawie, skoro przedmiotem krytyki nie była kompletność materiału dowodowego, ale właśnie jego nieprawidłowa ocena. Pozostała argumentacja w zakresie zarzutów prawa procesowego opiera się na gołosłownym zaprzeczeniu twierdzeniom WSA o stronniczości wywodu Organu i wskazaniu, że wbrew uzasadnienia zaskarżonego wyroku postępowanie podatkowe było przeprowadzone kompleksowo, obiektywnie i z zaprezentowaniem prawidłowych wniosków. Takie nieuzasadnione dalej stwierdzenia w oczywisty sposób nie mogą być podstawą skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. 3.4. W zakresie pozostałych zarzutów stwierdzić należało – po raz kolejny – że nie zostały one uzasadnione w sposób prawidłowy. Argumentacja oparta o przepisy art. 83 ust. 1 pkt 11 i ust. 2 u.p.t.u. pozbawiona jest jakiegokolwiek rzeczowego odniesienia do treści zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie przeanalizował badany problem prawny wyjątkowo wnikliwie i wszechstronnie, odnosząc się do prezentowanej przez organ w decyzji administracyjnej argumentacji. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zdecydował się powielić treść decyzji podatkowej w środku zaskarżenia, aniżeli podjąć jakąkolwiek próbę rzeczowej polemiki z wydanym rozstrzygnięciem. Taka redakcja skargi kasacyjnej nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny samodzielnie doszukiwać się rozbieżności pomiędzy skarżonym orzeczeniem a niezwiązanym z nim wywodem skargi kasacyjnej, a tym bardziej samodzielnie formułować argumentów na ich rozstrzygnięcie. 3.5. Wskazać zatem należało, że Sąd pierwszej instancji trafnie ustalił zakres związania uprzednio wydanym w sprawie wyrokiem WSA w zakresie wykładni art. 83 ust. 2 u.p.t.u. w ten sposób, że Skarżąca była uprawniona przedstawiać w toku postępowania podatkowego dodatkową dokumentację na okoliczność, że czynności (usługi) wykonane przez podatnika spełniają warunki określone w art. 83 ust. 1 w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny celnie ocenił, że na stanowisku Organu co do niespełnienia przez Spółkę warunku z art. 83 ust. 2 u.p.t.u. ważyło przedstawione wąskie rozumienie w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., jakie organ przyjął w decyzji. Organ oczekiwał bowiem nie jakiejkolwiek dokumentacji, ale takiej dokumentacji, która potwierdzi jego wersję stosowania art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., tj. że wykonane przez nią prace były usługami związanymi z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych rozumianych jaki prace na akwenie, dla akwenu, prowadzone obok nabrzeży. Oczekiwania dokumentacyjne organu były więc zdeterminowane rozumieniem pojęcia akwenu portowego i toru podejściowego, które organ wadliwie przyjmował. Dlatego organ uznał dokumentację Spółki za niejednoznaczną, a wręcz stwierdził brak dokumentacji potwierdzającej zakres prac nakreślony przez organ. Spółka w swoim przekonaniu stosowną dokumentację posiadała i przedłożyła ją organowi. To strony sporu decydują co dla nich jest jednoznaczne, w zależności od tego jak wyznaczają zakres usług mieszczących się w preferencji wskazanej w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Nie można uznać, że faktycznie jednoznaczne jest tylko to co organ ocenia jako jednoznaczne. W tym kontekście zrozumiałe jest, że Spółka zaliczała do tej dokumentacji opinie eksperckie, które miały uzmysłowić organowi jego błąd w wykładni prawa i wskazać jak należy prawidłowo rozumieć treść art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Przy takim rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., które przyjął organ, Spółka nie była w stanie zadośćuczynić oczekiwaniom dokumentacyjnym organu. Zasadniczy spór w zakresie art. 83 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy więc oceny treści dokumentów, a nie ich formalnych wymogów. Jak trafnie zauważa Strona, poszczególne dokumenty składające się na dokumentację pochodzą z różnych źródeł, tj. od zleceniodawcy (Dyrektora Urzędu Morskiego w Z.), Kapitanatu Portu Morskiego w Z., firm doradztwa podatkowego, ekspertów z zakresu budownictwa morskiego, organów podatkowych oraz samej Spółki. Na gruncie art. 83 ust. 2 u.p.t.u. nie było przeszkód formalnych do odrzucenia tej dokumentacji. 3.6. W zakresie samego rozumienia art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przeprowadził rzeczową i wszechstronną wykładnię, którą tutejszy Sąd podziela. Trafnie odwołano się przy tym do uchwały NSA z 11 grudnia 2017 r. o sygn. I FPS 2/17 i dalej powoływanych orzeczeń NSA, definicji z rozporządzenia z dnia 1 czerwca 1998 r. Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 101, poz. 645), a także ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179, z późn. zm.). Przedstawiona wykładnia obejmuje również aspekt celowościowy i funkcjonalny, zwracający uwagę, że akwen portowy i tor podejściowy nie są wytworami natury, lecz dziełem człowieka służącym określonemu celowi. Zasadniczą funkcją portu jest możliwość wpłynięcia do niego jednostki pływającej po torze podejściowym, manewrowanie w akwenie i zacumowanie przy nabrzeżu, a także skorzystanie z nabrzeża przez zejście z pokładu lub wejście ludzi albo/i wyładowanie i załadowanie towarów. Akwen portowy i tor podejściowy nie ma sensu istnienia bez opisanej funkcjonalności. Akwen portowy i tor podejściowy nieprowadzący do nabrzeża i nie dający możliwości zacumowania byłby bezużyteczny. Nie miałoby tu żadnego znaczenia, czy ich dno jest dobrze utrzymane i odpowiednio głębokie. Przybrzeżne miejsce pokryte wodą nie będzie portem, jeżeli nie ma infrastruktury portowej. Port to nie tylko akweny i grunty oraz też związana z nimi infrastruktura portowa, rozumiana nie tylko w związku formalnoprawnym, ale też w związku funkcjonalnym. Zgodnie z przywołanymi w wyroku definicjami, nabrzeże obudowuje brzeg akwenu portu. Miejsce, które nie ma obudowanego brzegu (nabrzeża) umożliwiającego zacumowanie przestaje być portem, a akwenu wodnego nie można byłoby już nazywać akwenem portowym. W sytuacji, gdyby akwen wodny w X. byłby otoczony gruzowiskiem, będącym kiedyś nabrzeżem, ale wobec erozji, zniszczeń wojennych, zwykłego zużycia tracącym taką funkcję nie można byłoby już mówić o akwenie portowym. Tor wodny nieprowadzący do portu morskiego traci wtedy status toru podejściowego. Organ wskazuje, że nabrzeże i dalba dewiacyjna fizycznie nie są częścią akwenu portowego, a więc nie są pokryte wodą; są "obok" akwenu. Organ nie zauważa jednak, że nabrzeże i dalba dewiacyjna są jednak formalnoprawnie i funkcjonalnie związane z akwenem i razem z akwenem tworzą port, do którego prowadzi tor podejściowy. Akwen bez infrastruktury portowej to nie jest akwen portowy. Trafnie przy tym odniesiono się do wąsko rozumianego przez Organ drugiej instancji zwrotu "utrzymanie" w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., w szczególności w kontekście remontu dalby dewiacyjnej. W tym zakresie – ponownie trafnie – Sąd pierwszej instancji wskazał, że choć faktycznie dalba dewiacyjna była już wcześniej wyłączona z użytkowania, to skoro z zakresu preferencji korzystają prace utrzymaniowe budowli hydrotechnicznych, to tym bardziej mieszczą się w jego zakresie prace usuwające daleko posuniętą dewastację lub zniszczenie tych budowli. W przeciwnym razie dyspozycja art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. obejmowałaby tylko bliżej nieuzasadniony, wąski zakres "renowacji", ale już nie "remontu" i "modernizacji", co nie ma oparcia w dotychczasowym brzmieniu przepisów czy orzecznictwa. 3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA