I FSK 1699/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2230/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2021 r., nr 1401-IEW4.4253.14.2020.EG w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 lipca 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2230/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne stwierdzenie naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że uzasadnienie decyzji nie wykazuje w sposób satysfakcjonujący uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu, podczas gdy organ wyjaśnił wyczerpująco spełnienie przesłanki pozwalającej na orzeczenie o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku dłużnika; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że analiza okoliczności rzutujących na możliwość wystąpienia w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu jest wybiórcza i niepełna, podczas gdy organ wziął pod uwagę wszystkie znane okoliczności i rozważył je we wzajemnym powiązaniu oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił spełnienie przesłanki pozwalającej na orzeczenie o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku dłużnika; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami ustawowymi tj. sformułowanie wadliwych wskazań co do ponownego postępowania, w tym wskazania wyjaśnienia dlaczego zabezpieczenie w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, mimo braku stwierdzenia jakiegokolwiek naruszenia po stronie organu w tym zakresie. 1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 2.1. P. Sp. z o.o., pismem z dnia 8 września 2022 r., wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. 2.2. Kolejnym pismem z dnia 12 grudnia 2023 r., P. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesu tego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Podnosząc zarzuty opisane w punkcie 1 i 2 skargi kasacyjnej organ w istocie zmierzał do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej, z której wynika, że nie było podstaw do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ wskazał, że wadliwie uznał Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie decyzji nie wykazuje w sposób satysfakcjonujący uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu, podczas gdy organ wyjaśnił wyczerpująco spełnienie przesłanki pozwalającej na orzeczenie o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku dłużnika. Ponadto podniesiono, że organ wziął pod uwagę wszystkie znane okoliczności i rozważył je we wzajemnym powiązaniu oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił spełnienie przesłanki pozwalającej na orzeczenie o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku dłużnika. Z przedstawioną w skardze kasacyjnej oceną organu nie sposób się zgodzić. 4.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji preryjnie wyjaśnił, na czym polegały uchybienia organu. 4.3. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował faktu, że organ uprawdopodobnił istnienie zobowiązań podatkowych potencjalnie podlegających zabezpieczeniu. Sąd pierwszej instancji zaznaczył jednak, że istnienie tych zobowiązań podatkowych nie jest na etapie zabezpieczenia przesądzone. Na potrzeby zastosowania zabezpieczenia przedwymiarowego nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego w pełnym zakresie. W szczególności, to czynności dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe (z urzędu lub na wniosek Strony) w postępowaniu podatkowym mogą prowadzić do ustaleń uzasadniających wydanie wymiarowej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w VAT w wysokości innej od zadeklarowanej – albo do potwierdzenia poprawności złożonej przez Spółkę deklaracji. 4.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że organ nie uprawdopodobnił, że zachodzi w sprawie uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą tych zobowiązań podatkowych, a zatem, że spełniona została przesłanka zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego określona w art. 33 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. 4.5. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana przez organ była selektywna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że oceniając sytuację kondycję finansową skarżącej, organ oparł się na danych, z których wynika, że w 2018 r. skarżąca poniosła stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych, a w 2019 r. wykazała dochód w wysokości 189.562,43 zł, pominął zaś te okoliczności, które świadczą o jej dobrej kondycji finansowej i właściwym stosunku do realizowania obowiązków publicznoprawnych. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w deklaracji CIT-8 za 2020 r. spółka wykazała już dochód w wysokości 495.348,88 zł, co pominął organ w swojej ocenie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił także, że niezasadnie organ marginalizował znaczenie powoływanej przez skarżącą okoliczności, że w momencie zabezpieczenia na rachunkach skarżącej stan gotówki wynosił ok. 4 mln zł. Organ pominął także inne istotne pozycje bilansu: należności krótkoterminowe o wartości 4.623.469,93 zł i inwestycje krótkoterminowe o wartości 1.183.771,30 zł (według bilansu za 2019 r.). Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że wobec innych okoliczności ustalonych w toku postępowania, w szczególności wobec informacji, że w 2019 r. kapitał zakładowy skarżący wynosił 600.000 zł i kapitał zapasowy ok. 6,5 mln zł, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie organu, że spółka nie posiada znacznego majątku oraz że skarżąca nie dysponuje wystarczającym majątkiem, którego wartość przekraczałaby kwotę potencjalnego zobowiązania podatkowego. Sąd uzupełnił argumentację także o wykazanie, że z akt sprawy nie wynika, że wobec skarżącej prowadzonego jest postępowanie egzekucyjne oraz że skarżąca posiada zaległości podatkowe. 4.6. W skardze kasacyjnej organ ani nie zakwestionował okoliczności, na których oparł swoje orzeczenie Sąd pierwszej instancji, ani nie przedstawił nowych okoliczności na poparcie tezy o wadliwości oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. 4.7. Obszerne fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczą okoliczności, której Sąd pierwszej instancji nie podważył, tj. potencjalnego udziału skarżącej w mechanizmie karuzeli podatkowej (do s. 13 skargi kasacyjnej). Przy czym podkreślenia wymaga, że organ przypisał Sądowi twierdzenie, którego nie sposób odnaleźć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. że Sąd pierwszej instancji uznał, że nie istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa P. Sp. z o.o. w mechanizmie oszustwa podatkowego z udziałem "znikających podatników" mającego na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, tym samym zachodzi ryzyko narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty. W skardze kasacyjnej nie odniesiono się też do argumentacji Sądu pierwszej instancji, lecz powtórzono okoliczności związane ze statusem majątkowym skarżącej, których Sąd nie kwestionował. Dopiero pod koniec uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 17) organ odniósł się do twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że organ pominął fakt wystąpienia należności krótkoterminowych o wartości 4.623.469,93 zł oraz inwestycji krótkoterminowych o wartości 1.183.771,30 zł (według bilansu za 2019 r.). Stanowisko organu zawiera się jednak wyłącznie w twierdzeniu, że "okoliczność ta, sama w sobie nie stanowi o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że sumy te o ile, pozostają w dalszym ciągu w posiadaniu Spółki nie dają gwarancji wykonania zobowiązań, jakie mogą zostać określone w przyszłej decyzji wymiarowej. W tym miejscu podkreślić należy, że z natury rzeczy, jeśli jedynym składnikiem majątku są środki finansowe, to z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika, nie można uznać, że uprawdopodabniają one, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona." Na podstawie przytoczonego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej można sformułować wniosek, że wykładnia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej – abstrahując do faktu, że nie wniesiono w tym zakresie stosownego zarzutu w skardze kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię – sprowadza się stwierdzenia, że uzasadniona obawa nie zachodzi wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik dysponuje majątkiem trwałym w postaci nieruchomości o wartości przekraczającej wartość określonej przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych. Wniosek taki nie daje się jednak wywieść z brzmienia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.8. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.1. Częściowo zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami ustawowymi, tj. sformułowanie wadliwych wskazań co do ponownego postępowania, w tym wskazania wyjaśnienia, dlaczego zabezpieczenie w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, mimo braku stwierdzenia jakiegokolwiek naruszenia po stronie organu w tym zakresie. 5.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zachodzi podejrzenie, że zastosowanie zabezpieczenia jest w sprawie Spółki instrumentalne (stanowi nadużycie prawa): służy nie zabezpieczeniu wykonania prawdopodobnych zobowiązań podatkowych, lecz umożliwieniu wydania w sprawie tych zobowiązań podatkowych decyzji wymiarowej. Ponadto, formułując wytyczne, Sąd wskazał, że organ winien wyjaśnić, dlaczego zastosowanie zabezpieczenia w sprawie Skarżącej nie miało charakteru instrumentalnego. 5.3. Przytoczone powyżej twierdzenia Sądu pierwszej instancji nie znajdują podstawy prawnej. Można domniemywać – gdyż Sąd pierwszej instancji nie wskazał, z jakich przepisów wywiódł konieczność badania instrumentalności dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego – że podstawę dla twierdzeń Sądu pierwszej instancji w tym zakresie stanowiła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której NSA stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 5.4. W ocenie składu rozpoznającego tę sprawę czynienie analogii w zakresie skutków instrumentalnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest nieadekwatne. Przede wszystkim dlatego, że źródłem instrumentalności, której dotyczyła uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 było posłużenie instytucją spoza obszaru prawa podatkowego do wywołania skutków prawnopodatkowych. W świetle powołanej uchwały NSA instrumentalne było bowiem wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie po to, by realizować cele i zadania stawiane przed prawem karnym, lecz by osiągnąć "instrumentalnie" określony skutek w zakresie prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tak zarysowym kontekście nie sposób traktować jako instrumentalnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ta instytucja służy bowiem wprost celom podatkowym, tj. zapewnieniu efektywności wykonania zobowiązania podatkowego. 5.5. Ponadto nie sposób wywieść z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jaki skutek miałoby ewentualne stwierdzenie instrumentalności dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego rodzi skutek w postaci braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rezultacie wadliwe (instrumentalne) posłużenie się instytucją prawa karnego nie wywołuje skutków prawnopodatkowych. Tymczasem skutek w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego zależy wprost od prawidłowości decyzji w tym zakresie. Jeżeli decyzja jest prawidłowa, to jej skutkiem jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Z kolei wadliwa decyzja w przedmiocie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego skutku takiego nie wywoła. W tym kontekście posługiwanie się kategorią instrumentalności w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowe i nie znajduje uzasadnienia w aktualnym stanie prawnym. 5.6. W rezultacie w ponownie wydanej decyzji organ odwoławczy przedstawi całościową ocenę wszystkich okoliczności rzutujących na wystąpienie takiej "uzasadnionej obawy" (względnie jej niewystępowanie), lecz nie jest zobowiązany do wyjaśnienia, dlaczego zastosowanie zabezpieczenia w sprawie skarżącej nie miało charakteru instrumentalnego. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. W sprawie nie było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Warunkiem uwzględnienia wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego jest zawarcie takiego wniosku w odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzoną z uwzględnieniem 14-dniowego terminu przez profesjonalnego pełnomocnika. Tymczasem profesjonalny pełnomocnik sformułował wniosek o zasądzenie kosztów postępowania dopiero w piśmie z 12 grudnia 2023 r., wniesionym z uchybieniem 14-dniowego terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda