I FSK 1698/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2022 r., sygn. III SA/Wa 2575/21 w sprawie ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r, sygn. akt III SA/Wa 2575/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy [...] (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS") z dnia 14 września 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: "WIS") podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i realizuje zadanie pn. "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej poza aglomeracją [...]" oraz zadanie "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w aglomeracji [...]". Wykonywane w ramach zadań roboty polegają na rozbudowie sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej z przyłączami, przy czym w przedmiotowej sprawie, Gmina docieka stawki VAT związanej z budową przyłączy wodociągowych. Zdaniem Gminy, usługi budowy przyłączy wodociągowych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020, poz. 106, ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), tj. wg stawki 7% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. stawka podatku VAT wynosiła 8%). Przedmiotowe usługi Gmina sklasyfikowała bowiem w sekcji E PKWiU 2015 Dział 36 "Woda w postaci naturalnej; Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody". Gmina podała, że za powyższym stanowiskiem przemawia wyrażenie "związane z". Skarżąca wskazała, że wymienione usługi dodatkowe pozostają w związku z głównym przedmiotem działalności w taki sposób, że albo są konieczne do następczego wykonania usługi głównej lub są w wykonaniu usługi głównej pomocne ze względu na przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków lub odpowiednie regulacje przepisów szczególnych w tym prawa budowlanego i w tym sensie odpowiadają koncepcji tzw. świadczenia złożonego, omówionego w orzecznictwie TSUE. W związku z wezwaniem organu podatkowego, Gmina doprecyzowała opis usługi wskazując, że na świadczoną usługę składają się następujące czynności: - wykonanie wykopu (...), - wykonanie wcięcia do istniejącej sieci. (...) - Układanie przewodu, - zasypanie, zagęszczenie wykopu. (...) - rozbiórka, odtworzenie elementów ciągów komunikacyjnych. (...) Gmina podała także, że usługa świadczona jest na podstawie umowy z mieszkańcem Gminy. Gmina wskazała nadto, iż do dnia 31 grudnia 2020 r. na terenie Gminy (a więc na terenie, którego dotyczą opisane we wniosku inwestycje) usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków świadczyła bezpośrednio Gmina za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego (obrót z tytułu świadczonych usług wykazywała Gmina). Od dnia 1 stycznia 2021 r. w imieniu Gminy usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków świadczy spółka komunalna, w której Gmina posiada 100% udziałów (dalej: "spółka komunalna"). Spółka komunalna, jako władający siecią, świadczyć będzie usługi związane z dostarczaniem wody na rzecz podmiotów, wobec których Gmina realizuje usługę budowy przyłączy wodociągowych. Spółka komunalna wykonywać będzie zadanie własne Gminy – usługi zaopatrzenia w wodę. Dyrektor KIS, w wiążącej informacji stawkowej z dnia 7 czerwca 2021 r. określił klasyfikację statystyczną dla przedstawionej we wniosku usługi - budowy przyłączy wodociągowych do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. W odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie i przyjęcie, że wskazana w stanie faktycznym usługa podlega opodatkowaniu wedle stawki VAT wynoszącej 23% oraz art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 26 zał. Nr 3 do u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. Decyzją z dnia 14 września 2021 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 7 czerwca 2021 r. Zdaniem organu, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługa budowy przyłączy wodociągowych nie wchodzi w skład świadczenia kompleksowego, a już z pewnością nie jest usługą dodatkową, czy też pomocniczą dla usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków przede wszystkim dlatego, że usługa budowy przyłączy wodociągowych nie jest świadczona przez właściciela sieci, a zatem nie ma ona związku ze świadczeniem usług w zakresie uzdatniania i dostarczania wody. Usługi uzdatniania i dostarczania wody świadczy bowiem odrębny od Gminy podmiot - spółka komunalna. Dyrektor KIS przyjął, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Sekcja F PKWiU, która obejmuje "Obiekty budowlane i roboty budowlane". Organ wskazał, że wniosek o wydanie WIS dotyczy jednej konkretnej usługi - budowy przyłączy wodociągowych, co również z tego powodu wyklucza analizę stanu faktycznego w kontekście świadczenia kompleksowego. Według organu, przedmiotowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości przynależne usługom objętym działem PKWiU 43 - Roboty budowlane specjalistyczne. Organ wskazał, że prawidłową stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a u.p.t.u. Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i podniosła naruszenie: art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), art. 42g ust. 2, art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 26 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie była zasadna. Zdaniem Sądu, w sprawie nie sposób było przyjąć, że sporna usługa (budowy przyłączy wodociągowych) wykonywana przez Gminę, stanowi świadczenie kompleksowe wraz z usługą uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowej, którą wykonuje inny, odrębny od Gminy podatnik (spółka komunalna). W przypadku świadczenia złożonego nie chodzi o jedną konkretną czynność, lecz szereg świadczeń, które co do zasady mogłyby stanowić odrębne usługi, lecz wykonywane przez tego samego wykonawcę, mogą być traktowane jako jedne świadczenie złożone. W sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że Gmina jest właścicielem spółki komunalnej, albowiem spółka ta nie podlega centralizacji rozliczenia jednostek samorządowych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sporna usługa, nie została wymieniona jako usługa, dla której prawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług, czy też w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku, stąd właściwie organ uznał, ze zastosowanie znajduje stawka podstawowa. Według Sądu pierwszej instancji, do grupowania PKWiU 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" nie można zakwalifikować budowy przyłączy wodociągowych. "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej (systemu rurociągów zimnej i ciepłej wody)..." zostały wprost wymienione w pozycji 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających" w dziale PKWiU 43 "Roboty budowlane specjalistyczne". Organ przy klasyfikowaniu zasadnie posługiwał się nazewnictwem i charakterystyką rodzaju usługi, analizując brzmienie poszczególnych grupowań i ich budowę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Gmina zaskarżyła ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ewentualnie uchylenie "zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS", a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Gmina na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 24 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. w wyniku dokonania ich błędnej wykładni polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, że usługi wymienione w stanie faktycznym to usługi budowlane, podczas gdy w istocie stanowią one usługi związane z dostawą wody - opodatkowane wedle stawki wynoszącej 8%; Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Gmina zarzuciła: 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, co w konsekwencji prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 24 Załącznika nr 3 do u.p.t.u., polegającym na nieprawidłowym uznaniu, że usługi wymienione w stanie faktycznym to usługi budowlane, - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej niejasności na niekorzyść podatnika oraz dokonanie interpretacji art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 24 Załącznika nr 3 w oparciu o treść dyrektywy 2006/112 na niekorzyść podatnika, co naruszyło zasadę "in dubio pro tributario" oraz zasadę wykładni prowspólnotowej na korzyść podatnika, zawarte w pojęciu demokratycznego państwa prawa w myśl art. 2 Konstytucji RP; - naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była klasyfikacja usługi polegającej na budowie przyłączy wodociągowych. W zaskarżonej decyzji organ usługę zaliczył do specjalistycznych robót budowlanych, dla której stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, podczas gdy zdaniem Gminy realizowane przez nią świadczenia to usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, podlegające opodatkowaniu według stawki obniżonej. W skardze kasacyjnej Gmina podnosi, że kluczowym argumentem przemawiającym za prawidłowością jej stanowiska jest wyrażenie "związane z" użyte w nazwie grupowania PKWiU 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych". Wskazuje, że nie sposób nie stwierdzić, że sama budowa przyłączy kanalizacyjnych jest usługą związaną z odprowadzaniem i odbiorem ścieków, nawet gdy nie jest świadczeniem kompleksowym. Zdaniem skarżącej, niezależnie od powyższego stwierdzenia, doniosła dla sprawy jest analiza problematyki świadczenia złożonego. Stanowisko Gminy nie jest zasadne. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze skarżącą, że w okolicznościach sprawy, budowa przyłączy wodociągowego może być rozpatrywana jako element tzw. świadczenia złożonego, polegającego na uzdatnianiu i doprowadzaniu wody za pośrednictwem sieci wodociągowej. Pojęcie "świadczenia złożonego" ("świadczenia kompleksowego") nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej – "dyrektywa 2006/112/WE"), jak również nie występuje w przepisach u.p.t.u. Pojęcie to zostało ukształtowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania w sytuacji, w której świadczenie będące przedmiotem transakcji nie ma jednorodnego charakteru, lecz składa się z szeregu elementów przejawiających cechy właściwe wielu różnorodnym, świadczeniom. Na gruncie dyrektywy 2006/112/WE oraz przepisów u.p.t.u. zasadą jest, aby każda czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) była opodatkowana odrębnie i niezależnie. Jeżeli jednak zespół świadczeń podporządkowany jest jednemu celowi ekonomicznemu, tak że można mówić o jednolitej czynności w aspekcie gospodarczym, to cząstkowe świadczenia składające się na tę czynność (składowe) nie powinny być sztuczne rozdzielane. Wówczas należy przyjąć zasady opodatkowania (w tym zwolnienia od podatku) właściwe dla świadczenia głównego i odnieść je do całości czynności, a w tym świadczeń pomocniczych funkcjonalnie powiązanych ze świadczeniem głównym. Istotą świadczeń pomocniczych jest umożliwienie skorzystania ze świadczenia głównego lub lepsze wykorzystanie świadczenia podstawowego (głównego). Jak wynika z orzecznictwa, koncepcja świadczenia złożonego pozwala uniknąć pogorszenia funkcjonalności systemu podatku od wartości dodanej. W przedmiotowej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie przyjął w zaskarżonym wyroku, że koncepcja świadczenia złożonego (kompleksowego) nie ma zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie WIS. Niewątpliwie bowiem świadczenie Gminy nie przybiera postaci czynności składającej się z szeregu świadczeń, powiązanych ze sobą funkcjonalnie w sposób pozwalający wyodrębnić świadczenie główne w postaci uzdatniania i doprowadzania wody (za pomocą sieci wodociągowej) oraz związane z nim świadczenia pomocnicze. Aktywność Gminy ogranicza się bowiem do wykonania przyłączy wodociągowych. Jest to zatem jednorodna usługa z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Gmina nie świadczy usługi w postaci uzdatniania i doprowadzania wody, albowiem w tym zakresie usługę wykonuje spółka gminna, będąca odrębnym od Gminy podmiotem, dokonującym samodzielnych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Wobec tego nie występuje problem opodatkowania czynności zestawionej z szeregu świadczeń, dla których przepisy przewidują odrębne zasady opodatkowania. Co do zasady, stawka podatku od towarów i usług należna od usługi świadczonej przez podatnika, nie jest determinowana sposobem opodatkowania czynności dokonywanej przez inny podmiot na rzecz tego samego odbiorcy. Także dalsza argumentacja Gminy, odwołująca się do zasad klasyfikowania według PKWiU nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów kasacyjnych. W skardze kasacyjnej Gmina prawidłowo przytoczyła obowiązujące w zakresie klasyfikowania reguły, natomiast wadliwie stwierdziła, że ich treść świadczy o prawidłowości jej stanowiska, a tym samym wadliwości oceny zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie wskazał, że do grupowania PKWiU 36.00.20.0 "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" nie można zakwalifikować budowy przyłączy wodociągowych, które objęte zostały pozycją 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających", w dziale PKWiU 43 "Roboty budowlane specjalistyczne". Trzeba przypomnieć, że jak wynika z poz. 24 załącznika nr 3 do u.p.t.u., stawka obniżona dotyczy "PKWiU 36.00.20.0 - Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych". Zaliczenie poszczególnych produktów do odpowiednich pozycji PKWiU winno następować z uwzględnieniem treści zasad metodycznych, stanowiących integralną część PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, PKWiU składa się z: - ("niniejszych") zasad metodycznych, - uwag do poszczególnych sekcji, - schematu klasyfikacji. Z kolei schemat klasyfikacji, jak to wynika z pkt 1.4 zasad metodycznych obejmuje symbole grupowań oraz nazwy grupowań. W pkt 7.6 zasad metodycznych określone zostały ogólne reguły klasyfikowania usług. Wskazano tam m.in., że gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania, które zawiera opis ogólny, - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z tiret 1, 2 należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje reguła nakazująca wybór grupowania, zawierającego bardziej dokładny opis usługi. W sekcji F PKWiU zawarty jest m.in. dział "Roboty budowlane specjalistyczne", w którym mieści się m.in. klasa 43.22 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych", a w niej kategoria 43.22.1 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Z kolei w klasie tej została wymieniona pozycja 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających". Gdy chodzi o klasyfikację proponowaną przez Gminę, to wskazuje ona na przynależność usługi do grupowania PKWiU 33.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych". Nie ulega wątpliwości, że bardziej dokładny opis zawiera grupowanie 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających". Grupowanie to wskazuje na rodzaj i charakter działalności oraz określa jej przedmiot. Roboty związane są bowiem z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej". Z opisu przedstawionego przez Gminę wynika, że przyłącze wodociągowe łączy instalację wodociągową w obiekcie z siecią, a wykonywane czynności polegające na: wykonaniu wykopu, wykonaniu wcięcia do istniejącej sieci, ułożeniu przewodu, zasypaniu i zagęszczeniu wykopu, rozbiórce i odtworzeniu ciągów komunikacyjnych – kwalifikują się do określania ich, w istotnym zakresie, mianem robót budowalnych. Tymczasem proponowane przez Gminę grupowanie wskazuje ogólnie na związek z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych. Nie sposób w tym wypadku twierdzić, że nazwa wskazanego przez skarżącą grupowania opisuje w sposób bardziej dokładny wykonywane czynności. Słusznie przy tym odnotowano w zaskarżonym wyroku, że samo określenie przez skarżącą Gminę spornej usługi jako "budowa" uzasadniało odwołanie się w celu jej zaklasyfikowania do sekcji "F" PKWiU "Obiekty budowlane i roboty budowalne", a nie sekcji "E" "Usługi dostarczania wody, ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją". Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA