I FSK 1698/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 172/18 w sprawie ze skargi D. [...] s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od D. [...] s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 6400 (sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 2 lipca 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 172/18. 1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę D. [...] s.c. w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 15 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. W ramach przedstawienia stanu sprawy ustalonego i przyjętego przez organy obu instancji Sąd podał między innymi, że: - Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z 5 faktur (na łączną kwotę netto 403.570 zł, podatek VAT 92.821,10 zł) wystawionych przez G. sp. z o.o. w W. (dalej: G.), gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych; - podmiot ten był zarejestrowany jako podatnik VAT, ale nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał czynności opodatkowanych tym podatkiem; - nadto w stosunku do G. wydane zostały dwie decyzje (tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 kwietnia 2015 r. [na str. 5 zaskarżonego wyroku omyłkowo podano 2016 r. - przyp. NSA] w zakresie podatku VAT za okres IV kwartału 2012 r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 12 października 2015 r. w zakresie podatku VAT za okresy I-III kwartału 2013 r.), w których przyjęto, że podmiot ten świadomie brał udział w nabywaniu fikcyjnych faktur kosztowych na użytek obniżenia własnych zobowiązań podatkowych i urealnienia wykazanych przez siebie fikcyjnych dostaw towarów na rzecz kolejnych "kontrahentów", w tym Skarżącej; - w konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia ze wspomnianych faktur, przyjmując, że doszło do oszustwa podatkowego. 2.2. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora IAS. Kwestionowała w niej prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych oraz zasadność pozbawienia prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez G.. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, że: - wniosek organów, w myśl którego skoro Spółka nie mogła nabyć folii stretch od G., gdyż dostawcy tego podmiotu nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej (T. sp. z o.o.) lub negowali własną działalność w zakresie obrotu taką folią (M. P.), nie ma racjonalnego charakteru i opiera się na przypuszczeniach oraz spekulacjach myślowych; - organy podatkowe mimo wywodzenia, że G. nie mogła dysponować folią od wskazanych dostawców przyjęły, że udokumentowane spornymi fakturami transakcje między G. i Spółką miały jednak miejsce; - skoro zatem towar dostarczyła G.i na jej rzecz nastąpiła zapłata, to nie było podstaw do twierdzenia, że transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości; - jedyny racjonalny wniosek jaki można wysnuć z materiału dowodowego ujawnionego w sprawie to taki, że folia stretch, którą G. sprzedała Spółce, pochodziła od innych dostawców niż T. sp. z o.o. i M. P.; - okoliczność tę potwierdza fakt, że wobec G. została wydana ostateczna decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte rozpoznawaną sprawą; - natomiast z akt podatkowych przedstawionych ze skargą nie wynika, aby wobec G. zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będący swoistą sankcją za wystawianie faktur niemających pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym; - w takim stanie rzeczy nie ma żadnego dowodu, że dostaw dla Spółki nie było, co pozwoliłoby na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - brak również dowodów na to, że dostawa pochodziła od innego podmiotu niż G., a pewność dotyczy tylko tego, że G. nie nabyła folii od M. P. ani od T. sp. z o.o.; - okoliczność, że towar dostarczony Spółce przez G. nie pochodził od tych dwóch podmiotów nie świadczy o tym, że spornych transakcji nie było, a co najważniejsze nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT; - przyjąć więc należało, że transakcje miały miejsce oraz że faktury je dokumentujące są prawdziwe podmiotowo i przedmiotowo, gdyż obrót został dokonany między podmiotami w nich wymienionymi, a przedmiotem obrotu był towar uwidoczniony na tych fakturach (folia stretch). 3.2. Przy takiej ocenie Sąd stwierdził, że: - pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur G. świadczyło o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze; - nadto organy uchybiły prounijnej wykładni omawianego przepisu, albowiem przypisały Spółce brak dobrej wiary w ramach transakcji z G., podczas gdy okoliczności tych transakcji wskazywały, że należyta staranność została zachowana; - ocena materiału dowodowego przez organy przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej O.p.), a to na skutek ustalenia, że folii stretch nie dostarczyła w rzeczywistości G., podczas, gdy prawidłowa ocena dowodów wskazywała, że podmiot ten był rzeczywistym dostawcą. 3.3. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą przepisy postępowania i prawo materialne. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargą kasacyjną 4.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo - ewentualnie - orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi z zastosowaniem art. 188 P.p.s.a. (żądanie doprecyzowane na rozprawie - przyp. NSA), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podatkowy domagał się również rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uwzględnienie skargi i niesłuszne uznanie, że organ odwoławczy uchybił wskazanemu przepisowi Ordynacji podatkowej, chociaż organ ten prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, który potwierdzał, że G. nie mogła dokonać i nie dokonała dostawy towarów na rzecz Spółki, a ta nie wykazała zachowania należytej staranności w ramach spornych transakcji; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uwzględnienie skargi i niesłuszne uznanie, że organ odwoławczy uchybił temu przepisowi, mimo dokonania prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, który wystarczał do przyjęcia, że Spółka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony, gdyż G. nie mogła dokonać i nie dokonała dostawy towarów na rzecz Skarżącej, a ta nie wykazała dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, co sprawiło, że Sąd bezpodstawnie uchylił decyzję; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a przez niewystarczające uzasadnienie wyroku, brak dostatecznych rozważań w zakresie powodów dla których Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przez pominięcie istniejących w sprawie dowodów. 4.3. Pismem z dnia 25 lipca 2018 r. Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną. Domagała się w niej oddalenia tej skargi i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Nie wszystkie jednak z postawionych zarzutów na tym etapie sprawy można było uznać za usprawiedliwione. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu i na tle przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Z tego powodu zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu jako wadliwie uzasadniony. 5.3.1. Odnotować należało, że zapatrywania Sądu pierwszej instancji odnośnie do stanu faktycznego sprawy, który ustaliły organy podatkowe, były wewnętrznie sprzeczne i nieumotywowane w taki sposób, aby wynik kontroli przeprowadzonej przez ten Sąd mógł zostać uznany za prawidłowy. Trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8), że okoliczność "że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu, iż Skarżąca weszła w posiadanie folii, w żadnym wypadku nie może przesądzać o tym, że pochodziła ona od spółki G. (...) Sąd wywiódł całkowicie błędną tezę, jakoby organy przyznały, że sporne transakcje zostały przeprowadzone od strony ujawnionych na fakturze podmiotów (...)". Sąd pierwszej instancji istotnie twierdził, że według ustaleń organów podatkowych dostawy na rzecz Spółki od G. miały miejsce zarówno z punktu widzenia podmiotu świadczącego dostawy (czyli G.), jak i przedmiotu rzeczonych dostaw (folia stretch). Sąd ten w rozważaniach własnych napisał bowiem, że organy "przyjęły, iż transakcje między spółką G.i spółką skarżącą, dokumentowane spornymi fakturami, jednak miały miejsce" i że "organy te przyznają, iż sporne transakcje zostały przeprowadzone" (str.11/12 zaskarżonego wyroku). Tymczasem ustalenia organów podatkowych takie nie były. Wedle nich Spółka wprawdzie nabyła folię stretch jako taką, ale nie od G., gdyż ten podmiot - zdaniem organów - nie mógł, w świetle zaprezentowanych w decyzji dowodów i wywiedzionych na ich podstawie okoliczności faktycznych, wyświadczyć tego rodzaju dostaw na rzecz Skarżącej. Powyższe prowadziło zatem do wniosku, że Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu częściowo przypisał organom podatkowym dokonanie ustalenia odmiennego od tego, które wynikało z wydanych decyzji. Innymi słowy, w obszarze podmiotowym spornych faktur przyjął istnienie ustalenia nie tego, jakie faktycznie zostało poczynione w postępowaniu podatkowym. W takim stanie rzeczy uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ze względu na naruszenie art. 191 O.p. jawiło się jako niezrozumiałe. Pełna bowiem zgodność podmiotowo-przedmiotowa faktur z rzeczywistością, jaką przypisał Sąd pierwszej instancji [rzekomym] ustaleniom organów, nie mogłaby stanowić w tej sytuacji przejawu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. 5.3.2. Sąd jednak na tych konstatacjach nie poprzestał i niejako równolegle wywodził, że owo naruszenie w obszarze oceny dowodowej (art. 191 O.p.) miało tkwić w przyjęciu przez organ podatkowy, że w rzeczywistości G. nie dokonała dostawy folii. Tymczasem prawidłowa ocena dowodów powinna prowadzić - zdaniem tego Sądu - do wniosku, że dostaw dokonywał ten właśnie podmiot. Takie z kolei podejście sprzeczne było z wcześniejszymi zapatrywaniami Sądu pierwszej instancji na temat ustaleń organów o przyjęciu [rzekomo] pełnej zgodności treści faktur z rzeczywistością gospodarczą. 5.3.3. Wobec dwuznaczności podejścia sądowego opisanego w poprzednich punktach nie sposób było stwierdzić, aby istniał spójny przekaz argumentacyjny w obszarze ustaleń faktycznych właściwych dla wyrokowania. Sąd powinien się zdecydować na jedną z wersji postrzegania kontrolowanej sprawy podatkowej, a nie formułować zapatrywania wzajemnie się wykluczające ("nieracjonalne spekulacje myślowe" - jeśli użyć tej samej terminologii, którą zastosował Sąd w zaskarżonym wyroku w odniesieniu do oceny wniosku organów na temat nabyć towaru od G.). 5.3.4. Nadto wskazując na naruszenie art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji nie nawiązał kompleksowo do konkretnych składowych materiału dowodowego zebranego w aktach podatkowych, w ramach którego organy uznały za udowodnione, że sporne dostawy nie mogły zostać zrealizowane przez G. Wadliwie przy tym przyjął, mimo wskazania w części relacyjnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 5 i 6) na wydanie w stosunku do G. decyzji z dnia 7 kwietnia 2015 r. i 12 października 2015 r. dotyczących podatku VAT także z okresów objętych niniejszą sprawą (tj. od października 2012 r. do stycznia 2013 r.), że "[z] akt administracyjnych przedstawionych sądowi I instancji nie wynika natomiast, by wobec spółki G. zastosowano regulację z art. 108 ust. 1, będącą swoistą sankcją za wystawienie faktur niemających pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym.". W skardze kasacyjnej (str. 5) Dyrektor IAS słusznie zauważył, że: po pierwsze, w przywołanej wcześniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 kwietnia 2015 r. określono G. także kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; po drugie, że wyciąg tej decyzji znajduje się w aktach administracyjnych sprawy przekazanych Sądowi pierwszej instancji (karty 71 i 72 akt kontroli, załącznik nr 29 do protokołu kontroli) i wynika z niej - odmiennie niż stwierdził Sąd w sporządzonym uzasadnieniu wyroku - zastosowanie wspomnianego przepisu sankcyjnego wobec G.. Uzupełniająco wspomnieć jeszcze wypadło, że również z wyciągu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 12 października 2015 r., znajdującego się w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi pierwszej instancji (karty 9-12 akt postępowania podatkowego, tom I) wynika, że podstawą prawną jej wydania w stosunku do G. był także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji skonstatować należało, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało dostatecznie wykazane, aby organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych wbrew logice, doświadczeniu życiowemu i innym jeszcze kryteriom składającym się na zasadę swobodnej oceny dowodów. Próba zatem stwierdzenia wystąpienia tego rodzaju uchybienia procesowego, które miało skutkować uchyleniem kontrolowanej decyzji, nie mogła być uznana za skuteczną i czyniącą zadość wyjaśnieniu podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia. Z tej przyczyny doszło do uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 5.3.5. Sporządzenie uzasadnienia w sposób odbiegający od dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. w znacznym stopniu determinowało model postawienia zarzutów kasacyjnych. W następstwie tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że procesowa podstawa kasacyjna w takiej formie, jaka została zaprezentowana w piśmie Dyrektora IAS z dnia 2 lipca 2018 r. - odmiennie niż uważał autor odpowiedzi na skargę kasacyjną - nadawała się do merytorycznego rozpoznania w opisanym wcześniej zakresie. 5.4. Uwzględniony zarzut procesowy był najdalej idący, gdyż wymaga ponownego przesądzenia (sformułowania należycie umotywowanej oceny) przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości ustalenia organów podatkowych o braku zgodności podmiotowej spornych faktur z rzeczywistością. Sprawa musiała zatem zostać przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania. 5.5. Czynienie w tej sytuacji rozważań na tle dochowania/niedochowania należytej staranności przez Spółkę w relacjach z G. byłoby przedwczesne. Podobnie należało podejść do kwestii oceny legalności zaskarżonej decyzji z perspektywy zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., czyli pozbawienia prawa do odliczenia. Wymaga to bowiem uprzedniego przesądzenia z jak ustalonym, tzn. prawidłowo albo wadliwie, stanem faktycznym mamy do czynienia. 5.6. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku. 5.7. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ podatkowy, przy czym sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a ponadto inny jeszcze radca prawny reprezentował ten organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną organu i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę Spółki. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawnym - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, wynosi 5.400 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Spółki na rzecz Dyrektora IAS kwotę 6.400 zł. Na kwotę tę złożyły się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (1.000 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego (5.400 zł, tj. 100%). s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA I. Najda-Ossowska