I FSK 1697/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 667/24 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2024 r., nr 2401-IOV4.603.19.2023.MP UNP: 2401-24-083388 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 667/24, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę M. K., zwanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. (wyrok ten dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ drugiej instancji - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jak również organ pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego bez uwzględnienia wszystkich dowodów i skorelowanie ze sobą wszystkich okoliczności sprawy, i uznanie, że nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania, co w konsekwencji powinno skutkować uwzględnieniem skargi; 2. art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p poprzez wydanie orzeczenia oddalającego skargę, pomimo zaistnienia przesłanek do jej uwzględnienia i wznowienia postępowania, wynikającego z faktu, iż podatnik przedstawił okoliczności i dowody nowe, nieistniejące w toku postępowania pierwotnego; 3. art. 106 § 2 P.p.s.a poprzez oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego i nieprzeprowadzenie dowodów, pomimo że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych W piśmie z dnia 16 czerwca 2025 r. skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w niniejszej sprawie nie wystąpiła). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie wskazanych wymogów nie spełnia, przede wszystkim z powodu braku należytego uzasadnienia zarzutów. Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Nie sprecyzował przy tym, na czym polegało naruszenie poszczególnych przepisów postępowania przez organy podatkowe. Powołał się jedynie ogólnikowo na " nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie", "dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego bez uwzględnienia wszystkich dowodów" i "skorelowanie ze sobą wszystkich okoliczności sprawy". Nie wyjaśnił też, w jaki sposób rzekome uchybienia organów podatkowych, niedostrzeżone w jego ocenie przez Sąd pierwszej instancji, wpłynęły na wynik sprawy. Stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, powielił uchybienia, jakich dopuściły się organy podatkowe, czy też że "błędnie przeprowadzone postępowanie doprowadziło w konsekwencji do obarczonego uchybieniami orzeczenia i oddalenia skargi, pomimo jej zasadności" (tak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nie może być uznane za wystarczające z punktu widzenia wymogów stawianych skardze kasacyjnej. Również zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie orzeczenia oddalającego skargę, pomimo zaistnienia przesłanek do jej uwzględnienia i wznowienia postępowania, nie został przez skarżącego odpowiednio uzasadniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że "Sąd I instancji wskazał jakie przesłanki przemawiają za wznowieniem postępowania podatkowego, jednakże w sposób niewłaściwy ocenił stan faktyczny i orzekł, że w sprawie te przesłanki nie wystąpiły". Następnie zaś podkreślił, że przedstawił dokumenty, z których wynikało, że sposób gromadzenia dowodów na etapie postępowania podatkowego, o którego wznowienie wnosi, był błędny, a ponadto że informacja o sposobie gromadzenia tych dowodów była "informacją nową, wskazującą na nowe okoliczności faktyczne" oraz że te nowe okoliczności faktyczne wyszły na jaw dopiero w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w R. Skarżący ograniczył się zatem do powtórzenia argumentacji podniesionej na wcześniejszym etapie postępowania i prostego zaprzeczenia prawidłowości oceny dokonanej w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, z jakich przyczyn skarżący uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dokonał prawidłowej kontroli rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach precyzyjnie wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 24 października 2022 r. jako przesłankę wznowienia wskazano wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów, tj.: - zeznań świadka B. W. złożonych przed Sądem Rejonowym w R., do protokołu rozprawy głównej z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt [...], na okoliczność przebiegu kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego; - protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w H. s.c. przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków B. W. (pracownika organu podatkowego) i A. G. (reprezentującego H. s.c.) oraz z przesłuchania strony. Natomiast na etapie skargi skarżący domagał się także dopuszczenia dowodu z protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w R. z dnia 6 września 2022 r. na okoliczność twierdzeń świadka, pracownika Urzędu Skarbowego w R. J. Z. (eksperta skarbowego) na okoliczność odmiennych ocen organu co do zbierania materiału dowodowego, przyczyn braku przesłuchiwania świadków i opieraniu się na protokole kontroli innej spółki podczas kontroli przeprowadzonej u podatnika oraz wybiórczej, subiektywnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej i drugiej instancji w niniejszym postępowaniu. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach szczegółowo wyjaśnił, z jakich przyczyn poszczególne powoływane przez skarżącego dowody i okoliczności nie mogły zostać uznane za "istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W złożonej skardze kasacyjnej skarżący w żaden sposób nie ustosunkował się do argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w powyższym zakresie. Nie odniósł się do poszczególnych dowodów i okoliczności i nie wyjaśnił, z jakich przyczyn dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena co do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest błędna. Powyższe czyni bezskutecznym podniesiony zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego oddalenia przez Sąd pierwszej instancji wniosków dowodowych skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wskazano podstawy kasacyjnej, która odnosiłyby się do tego rodzaju naruszenia. Powołany przez skarżącego przepis art. 106 § 2 P.p.s.a. stanowi, że po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. Przewodniczący udziela głosu pozostałym stronom według ustalonej przez siebie kolejności. Uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądem administracyjnym zostało natomiast uregulowane w art. 106 § 3 P.p.s.a. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że skarżący nie sprecyzował, jakie konkretnie wnioski dowodowe zostały oddalone przez Sąd pierwszej instancji. Z analizy akt sprawy wynika, że skarżący na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach wnosił jedynie o dopuszczenie dowodu z protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w R. z dnia 6 września 2022 r. na okoliczność twierdzeń świadka, pracownika Urzędu Skarbowego w R. J. Z. (eksperta skarbowego) na okoliczność odmiennych ocen organu co do zbierania materiału dowodowego, przyczyn braku przesłuchiwania świadków i opieraniu się na protokole kontroli innej spółki podczas kontroli przeprowadzonej u podatnika oraz wybiórczej, subiektywnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej i drugiej instancji w niniejszym postępowaniu (k. 3v. akt sprawy). Sąd dopuścił dowód z tego dokumentu postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. (k. 42v. akt sprawy). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek