I FSK 1695/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1944/18 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.220.2018.2.KR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1944/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi Miasta i Gminy P. (dalej: Gmina, Skarżąca, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 5 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.220.2018.2.KR w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazano, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.). Gmina z 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym. Działalność polegająca na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest wykonywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej w P. (dalej: ZGK) i prowadzona jest dla mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz dla gminnych jednostek budżetowych (urząd gminy, szkoły, GOPS, świetlice wiejskie). Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków ZGK wystawia faktury stosując 8% stawkę VAT. Jednostki budżetowe gminy obciążane są notą księgową, ponieważ powyższe usługi mają charakter wewnętrzny, są świadczeniami na potrzeby własne. W ramach prowadzonej działalności wodnokanalizacyjnej, ZGK ponosi w szczególności, następujące rodzaje wydatków: zakup energii elektrycznej, badanie wody i ścieków, monitoring stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków oraz przepompowni ścieków, zakup części oraz wykonywanie napraw urządzeń sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, czyszczenie przepompowni i studzienek ściekowych, wywóz i zagospodarowanie odpadów z piaskownika i osadów z osadnika, zakup paliwa na potrzeby pojazdów i urządzeń. W związku z wystawianiem not księgowych i obciążaniem własnych jednostek za wodę i ścieki, ZGK rozważa możliwość zastosowania najbardziej reprezentatywnego sposobu odliczenia proporcji podatku VAT od wody i ścieków, zarówno do wydatków bieżących, jak również wydatków inwestycyjnych, tzn. prewspółczynnika wynikającego z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i/lub odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i/lub odebranych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych). Przy czym: 1. w przypadku zakupów związanych bezpośrednio ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych). 2. W przypadku zakupów związanych bezpośrednio ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych). 3. W przypadku zakupów związanych zarówno ze zbiorowym dostarczaniem wody, jak również zbiorowym odprowadzaniem ścieków metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków od/do wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych). Z opisu stanu faktycznego wynikało też, że ZGK prowadzi szczegółową ewidencję sprzedaży wody i odbioru ścieków dla podmiotów zewnętrznych, jak również do własnych jednostek organizacyjnych. W 2017 r. do jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji sprzedano wodę w ilości 6.598,80 m3 oraz odprowadzono ścieki w ilości 4.282,8 m3. Natomiast do podmiotów pozostałych - wodę w ilości 290.172,00 m3 oraz ścieki w ilości 250.417,00 m3. Łącznie dostarczono 296.770,80 m3 wody i odprowadzono ścieki w ilości 254.699,80 m3. Proporcja sprzedaży opodatkowanej VAT dla wody wynosi 97,78% (w zaokrągleniu 98%), dla ścieków 98,32 % (w zaokrągleniu 99%), a dla wody i ścieków 98,03% (w zaokrągleniu 99%). W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał pytanie, czy ZGK w celu odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych oraz bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i/lub odbieranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i/lub odprowadzanych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych), z zastrzeżeniem że: 1. w przypadku zakupów związanych bezpośrednio ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych); 2. w przypadku zakupów związanych bezpośrednio ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych); 3. w przypadku zakupów związanych zarówno ze zbiorowym dostarczaniem wody, jak również zbiorowym odprowadzaniem ścieków metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków od/do wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych). Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina i realizujący jej zadanie własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków ZGK, może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i/lub odbieranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i/lub odprowadzanych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych). Takie wyliczenie jest bowiem najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w tym przypadku. 1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podał, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie MF) działalność zakładu budżetowego finansowana jest, między innymi, z dotacji przyznanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Organ interpretacyjny wskazał, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda (metody) odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem organu skoro działalność wodnokanalizacyjna jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem zakładu, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego. Ponadto w ocenie organu zaproponowana metoda błędnie zakłada, że cała działalność Gminy, tj. zakładu oraz jednostek organizacyjnych na rzecz których jest dostarczana woda oraz od których odbierane są ścieki - jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględnia finansowania działalności zakładu, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu. Ostatecznie Dyrektor KIS stwierdził, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych podstaw pozwalających na stwierdzenie, że zaproponowany przez nią sposób będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. 1.4. Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na gruncie rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że Gmina/ZGK z uwagi na regulację zawartą w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma prawo określenia innej niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., metody obliczenia wskaźnika proporcji, poprzez zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych oraz bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków prewspółczynnika wyrażonego jako ilości m3 dostarczanej wody i/lub odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczonej wody i/lub odprowadzonych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych), z uwzględnieniem poczynionych przez Gminę zastrzeżeń, wskazanych w opisie stanu faktycznego. Sąd uznał, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego wskazujące, w tym konkretnym stanie faktycznym, na konieczność ścisłego respektowania reguł przewidzianych w rozporządzeniu. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym zaproponowana prze Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do metody wynikającej z rozporządzenia – specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Metoda wynikająca z rozporządzenia nie będzie w tym przypadku najbardziej adekwatna z uwagi na specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej, w ramach której w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT. Za usprawiedliwione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 u.p.t.u., a także § 1, § 2 pkt 4 i 9 i § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z uwagi na brak podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego niż sposób rekomendowany w rozporządzeniu. Organ pominął też niektóre elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku, tj. informacji dotyczących ilości dostarczanej wody oraz ilości odebranych ścieków od własnych jednostek, co uzasadniało także zasadność zarzutu naruszenia art. 14b § 1 - § 3 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ nie zgadzając się z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art 14b § 1- § 3 O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, iż organ pominął niektóre elementy stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, tj. informacji dotyczących ilości dostarczanej wody oraz ilości odebranych ścieków od własnych jednostek, podczas gdy organ wydając zaskarżoną interpretację i odnosząc się do prawidłowości zastosowania opisanej przez Stronę metody wziął pod uwagę i przeanalizował wszystkie elementy zawarte w przedstawionym stanie faktycznym, a także zawartą we wniosku argumentację Wnioskodawcy i tym samym nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji z wyżej podanych przyczyn, 2. przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 1, § 2 pkt 4 i pkt 9 i § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu przez Sąd, że w niniejszej sprawie Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu prowadzonej działalności wodnokanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków z pominięciem sposobu określonego w rozporządzeniu MF, podczas gdy przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości, z uwagi na to, że wybrana metoda (metody) odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a ponadto Wnioskodawca powinien odnosić proporcję do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i do działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystani infrastruktury do potrzeb własnych, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Na podstawie art. 188 oraz art. 203 P.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, z jednej strony, jak wskazuje we wniosku o interpretację - ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi nieopodatkowane VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. 3.2. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2h, wprowadzone do ustawy o VAT ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015, poz. 605), z mocą od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 3.3. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, o której mowa w ww. przepisie art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie MF). Istotny jest w tym zakresie art. 86 ust. 2h u.p.t.u, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 3.4. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przy czym przepisy ustawy o VAT nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomiczne (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-815/15/AZ). 3.5. Ustawodawca jednak uznał, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 u.p.t.u.). Wykonane w ramach tej delegacji rozporządzenie MF z 17 grudnia 2015 r. dotyczy: - jednostek samorządu terytorialnego oraz utworzonych przez nie samorządowych jednostek budżetowych tzn. obsługujących jednostki samorządu terytorialnego urzędów działających w formie samorządowej jednostki budżetowej i pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. - państwowych jednostek budżetowych, - uczelni publicznych, oraz - instytutów badawczych. Jak stwierdzono w uzasadnieniu do projektu ww. rozporządzenia wskazanie dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu "sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przy czym rezygnując ze stosowania rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem". Powyższe oznacza jednoznacznie, że przepisy ww. rozporządzenia dla tej grupy podatników ustanowiono w celu ułatwienia im określenia najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, lecz w żadnym wypadku nie oznacza to, że nie mogą oni – na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - stosować innego, bardziej w ich ocenie reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. 3.6. Zasady określone w ww. rozporządzeniu, obligujące jednostki organizacyjne gminy do odrębnego ustalenia prewspółczynnika według określonych wzorów, nie mają zastosowania w przypadku tych podatników określonych w ww. rozporządzeniu, którzy na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. odstępują od jego stosowania, a zatem i sposobów określania proporcji w nim ustanowionych dla wskazanych w tym akcie jednostek. W takim bowiem przypadku podatnicy ci uznając w myśl ww. przepisu, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że podatnicy ci, jak wszyscy inni, mogą stosować przykładowo podane sposoby określenia proporcji w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. lub inne sposoby określenia proporcji odpowiadające według podatnika najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W tym zaś zakresie trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19), że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne "prewspółczynniki". Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowiącym jednoznacznie - w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - że "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (jak np. w tej sprawie, dla wydatków związanych z wydatkami w sferze dostarczania wody). W takim przypadku w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć. Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2015 r., gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych. 3.7. W konsekwencji trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 roku (sygn. akt I FSK 411/18), że przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gmina, która odstępuje od stosowania rozporządzenia MF ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu działalności gminy. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowiąc o sposobie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, odnosi się do podatnika, a nie do jednostki organizacyjnej gminy. Z uwagi na specyfikę podatnika jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, jakim jest gmina, w dniu 5 września 2016 r. została uchwalona ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280) określająca m.in. "Zasady dokonywania rozliczeń podatku przez jednostki samorządu terytorialnego" (patrz. Rozdział 2). Gmina jest zobowiązana do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez nią i jej jednostki organizacyjne. Jeśli scentralizowana deklaracja składana przez Gminę ("zbiorcza") sporządzana jest na podstawie "deklaracji cząstkowych" każdej jednostki organizacyjnej, w "deklaracjach cząstkowych" powinny znaleźć odzwierciedlenie wszystkie czynności dokonywane przez daną jednostkę organizacyjną. "Deklaracja cząstkowa" jednostki organizacyjnej gminy powinna również wykazywać kwoty podatku naliczonego do odliczenia związanego z realizowanymi przez tę jednostkę organizacyjną zakupami towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. I w tym też zakresie gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Uwzględnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Takie uregulowanie sposobu określenia proporcji - jak wskazano powyżej - w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwotę tak wyliczonego podatku należałoby ująć w ramach podatku naliczonego do odliczenia w "deklaracji cząstkowej" jednostki w celu ujęcia jej przez gminę w jej deklaracji "zbiorczej". 3.8. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono, że co do zasady, specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnego i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 19 grudnia 2018 r.: sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/18, czy z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19). Określony według tych wskaźników tzw. prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustalona ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Z tych względów uznaje się, że "wskaźnik metrażowy" jest bardziej miarodajny niż klucz z rozporządzenia MF odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. 3.9. W świetle powyższego nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu kasacyjnego podnoszącego naruszenie art. 86 ust. 2a - 2h i ust 22 u.p.t.u. w zw. z § 1, § 2 pkt 4 i pkt 9 i § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF. 3.10. Za niezasadny uznać też należy zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art 14b § 1- § 3 O.p., gdyż po pierwsze nie znalazł on rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a po drugie, mimo że organ wziął pod uwagę i przeanalizował wszystkie elementy zawarte w przedstawionym stanie faktycznym, a także zawartą we wniosku argumentację Wnioskodawcy, to wadliwie ją ocenił w aspekcie prawa materialnego. 3.11. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA