I FSK 1695/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1277/13 w sprawie ze skargi K. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 października 2013 r. nr ... w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu na prowadzone postępowania zabezpieczające według zarządzenia zabezpieczenia i odmowy uchylenia zabezpieczenia dokonanego wg ww. zarządzenia zabezpieczenia oddala skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. dotyczy wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1277/13, wydanego w sprawie ze skargi K. F., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu na prowadzone postępowanie zabezpieczające według zarządzenia zabezpieczenia i odmowy uchylenia zabezpieczenia dokonanego według wymienionego zarządzenia zabezpieczenia. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 9 maja 2013 r., wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu z dnia 17 kwietnia 2013 r., obejmujących zobowiązania K. F. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zabezpieczenia na majątku zobowiązanego poprzez zajęcie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2005 r. i 2006 r. Pismami z dnia 30 maja 2013 r. skarżący, na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej "Upea", wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, podnosząc nieistnienie obowiązku, który został zabezpieczony i zażądał uchylenia zabezpieczenia. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia rażąco naruszała przepisy postępowania oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op". Postanowieniami z dnia 3 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 17 § 1, art. 34 § 1 i 4 w zw. z art. 166b i art. 157a Upea, odmówił uwzględnienia zarzutów na prowadzone postępowania zabezpieczające i uchylenia zabezpieczenia. Decyzją z dnia 1 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji nie wykazał istnienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania nie zostaną wykonane. Z kolei zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienia dotyczące zarzutów na prowadzone postępowania zabezpieczające i uchylenia zabezpieczenia. W złożonej na powyższe orzeczenie skardze K. F. zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 Upea, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 219, art. 208 § 1, art. 187 § 3 Op i art. 155 Upea. W uzasadnieniu skarżący ponownie zaprzeczył istnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. dodając, że nawet gdyby istniało, to i tak nie mogło zostać określone z uwagi na upływ okresu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga była zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Sąd zauważył, że organy słusznie uznały, iż podniesiony przez skarżącego, na podstawie art. 33 pkt 1 Upea, zarzut nieistnienia obowiązku był niezasadny, gdyż w toku postępowania zabezpieczającego podatnik nie mógł się skutecznie bronić takim zarzutem, nawet wtedy, gdy nie została jeszcze wydana przez organ podatkowy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo stwierdziły, że zarzut braku przesłanek do uznania, iż brak zabezpieczenia udaremni lub utrudni egzekucję, nie mógł podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu w przedmiocie zarzutów, gdyż nie stanowił on żadnej z przesłanek określonych w art. 33 Upea, a właściwym trybem do rozstrzygania kwestii zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, było postępowanie odwoławcze od tej decyzji. Sąd dodał, że nawet uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 kwietnia 2013 r. nie naruszyło zajęć zabezpieczających, albowiem zgodnie z art. 154 § 6 Upea organ podatkowy mógł w terminie 6 miesięcy, od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, wydać nową decyzję, ze skutkiem określonym w tym przepisie. Oznaczało to, że przez okres 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego zajęcie zabezpieczające pozostawało w mocy. Sąd uwzględnił natomiast zarzut związany z przedawnieniem zobowiązania podatkowego uznając, że wbrew poglądowi organu, było to kwestia, którą należało wyjaśnić z urzędu. Sąd odwołał się do treści art. 59 § 1 pkt 2 Upea podnosząc, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd uznał za istotny w niniejszej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, z którego wynikało, iż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wymagał poinformowania o tym fakcie podatnika przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodziła, że względem skarżącego, wbrew jego twierdzeniom, mogło być prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe i być może doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd, na podstawie akt sprawy, nie był jednak w stanie ustalić, czy zawiadomienie podatnika o wszczęciu takiego postępowania nastąpiło przed, czy też po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op. Z akt przedstawionych Sądowi nie wynikało także, czy i kiedy podatnikowi zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów i ewentualnie kiedy został przesłuchany w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd podkreślił zatem, że rozpoznając sprawę ponownie organy winny odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie mogła bowiem zachodzić przeszkoda uniemożliwiająca dalsze prowadzenie postępowania zabezpieczającego, rodząca konieczność jego umorzenia. Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 151 Ppsa, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie przed organami nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 2) art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1 i art. 166b Upea w brzmieniu obowiązującym od 20 listopada 2013 r. oraz art. 61 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 zez m.), zwanej dalej "Kpa", w zw. z art. 18 Upea, poprzez uznanie, że w postępowaniu wszczynanym wyłącznie na wniosek organ powinien wykroczyć poza zakres żądania strony i z urzędu rozstrzygać kwestię, w której przepis prawa wymaga wniosku strony, tj. w postępowaniu w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające ocenić z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania, pomimo że zobowiązany zarzutu takiego nie wnosił (zarzut został podniesiony dopiero w skardze do WSA w Poznaniu), pomimo że z treści art. 34 § 4 Upea wynika, iż organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie "zgłoszonych" zarzutów; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 156 § 1 pkt 8 Upea poprzez uznanie, że zarzut przedawnienia zobowiązania zgłoszony po upływie terminu wskazanego w powołanym przepisie, jako uzupełnienie wcześniej wniesionych zarzutów, powinien zostać rozpatrzony z urzędu; 5) art. 141 § 4 Ppsa poprzez błędne wskazanie co do dalszego postępowania, w szczególności poprzez przyjęcie przez Sąd, że konieczne jest zbadanie i ocena przez organ, czy doszło do przedawnienia zobowiązania w sytuacji, gdy skarżący nie podniósł takiego zarzutu. Organ wniósł również, na podstawie art. 106 § 3 Ppsa o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: zawiadomienia z dnia 18 października 2012 r. wraz z dowodem doręczenia skarżącemu w dniu 19 października 2012 r.; postanowienia z dnia 14 maja 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia; decyzji Naczelnika US w P. z dnia 4 lutego 2014 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. F. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zasadnicza kwestia, która legła u podstaw podniesionych zarzutów kasacyjnych dotyczyła ustalenia, czy organ egzekucyjny pierwszej instancji, w postanowieniu z dnia 3 lipca 2013 r., winien ustosunkować się do ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie podniósł przedawnienia w zarzutach dotyczących zarządzeń wydanych na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. Stosownie zatem do obowiązujących przepisów, organ egzekucyjny pierwszej instancji nie mógł rozważać przedawnienia w ramach postanowienia wydanego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. W art. 33 pkt 1-10 Upea ustawodawca uregulował katalog okoliczności, które mogą stanowić przedmiot zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W oparciu o te zarzuty podatnik ma prawo m. in. kwestionować zasadność zarządzenia zabezpieczenia, a w konsekwencji doprowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) lub zastosowania mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 Upea). Termin na wniesienie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wynosi 7 dni od chwili doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 8 Upea). Kwestią wymagającą wyjaśnienia pozostaje natomiast, czy organ jest związany treścią zgłoszonych zarzutów, czy też winien wykroczyć poza ich zakres i ex officio badać również inne przesłanki, określone w art. 33 Upea. Z pośród okoliczności, stanowiących przedmiot zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wyróżnić można przesłanki umorzenia postępowania, które organ egzekucyjny, w ramach postępowania egzekucyjnego, ma obowiązek rozważyć z urzędu. Stanowi o nich art. 59 § 1 Upea, który wymienia przyczyny obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jedną z tych przyczyn jest wygaśnięcie zobowiązań, których dotyczy postępowanie (egzekucja, zabezpieczenie). Wygaśnięcie zobowiązania następuje natomiast również wskutek przedawnienia. Stwierdzając z urzędu przedawnienie organ wydaje postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne (art. 59 § 4 Upea). Przedawnienie zobowiązań, których dotyczy egzekucja, co warto podkreślić, stanowi również jedną z kilku okoliczności, która może stanowić przedmiot zarzutu względem postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 33 pkt 1 Upea. Pozostałe okoliczności wymienione w tym przepisie to wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Precyzując postawione wcześniej pytanie rozważenia wymaga zatem, czy oparcie zarzutów na art. 33 pkt 1 Upea jest wystarczające, aby organ wypowiedział się w kwestii wszystkich wskazanych w tym przepisie okoliczności, zwłaszcza, że każdą z nich musi badać w kontekście umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i 2 Upea. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organ winien, w niniejszej sprawie, odnieść się również do kwestii przedawnienia jest prawidłowe. Trzeba jednak podkreślić, że uzasadnienie powyższego stanowiska, iż przedawnienie jest w postępowaniu egzekucyjnym badane z urzędu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 Upea należało uznać za niewystarczające. Sąd pierwszej instancji winien dodać, co było kluczowe w niniejszej sprawie, że strona zarzuty na zarządzenie zabezpieczenia oparła na art. 33 pkt 1 Upea. Powołanie tego przepisu w podstawach wniesionego pisma zawierającego zarzuty, w zestawieniu z obowiązkiem, który na organ nakłada art. 59 § 1 pkt 2 Upea, w ocenie tut. Sądu, zobowiązywało organ egzekucyjny do zbadania z urzędu kwestii przedawnienia. Zakres zarzutu, którym związany jest organ w pierwszym rzędzie wyznacza bowiem wskazana przez stronę podstawa prawna, a nie uzasadnienie zarzutów, które w rozpoznawanej sprawie skupiało się na okolicznościach nieistnienia obowiązku objętego zabezpieczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że skarżący nie korzystał w postępowaniu egzekucyjnym z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, co również należało wziąć pod uwagę oceniając treść pism z dnia 30 maja 2013 r. oraz określając zakres stawianych zarzutów, mając na uwadze art. 7 i 8 Kpa w zw. z art. 18 Upea. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w tej sprawie, nie podważa stanowiska, które dominuje obecnie w orzecznictwie, że jeżeli dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego w wyznaczonym prawem terminie, to nie może być rozpoznany przez organ egzekucyjny (por. wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., I OSK 1057/06; z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 2267/10; z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1441/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji zatem, gdy strona chce uzyskać pogląd organu w zakresie przedawnienia, winna wskazać właściwą podstawę prawną zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W warunkach niniejszej sprawy oznaczało to powołanie art. 33 pkt 1 Upea, co strona w odpowiednim czasie (w terminie określonym w art. 156 § 1 pkt 8 Upea) uczyniła. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast generalnego stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że organ ma obowiązek odnoszenia się do przedawnienia w postępowaniu w sprawie zarzutów, bez względu na to jakie zarzuty zostały przez stronę podniesione. Należy podkreślić, że jeżeli zarzut przedawnienia nie zostanie zawarty w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. na etapie badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, to nie może on być skutecznie podniesiony w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie można bowiem organowi egzekucyjnemu skutecznie postawić zarzutu, że nie uwzględnił on faktu przedawnienia egzekwowanego obowiązku, jeśli wniesione przez stronę zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie dotyczyły tej kwestii, czy też nie były oparte na art. 33 pkt 1 Upea, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Za niezasadne uznać należało zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, 134 § 1 Ppsa, art. 151 i art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1, art. 156 § 1 pkt 8 i art. 166b Upea oraz art. 61 § 1 i 2 Kpa, albowiem wbrew poglądom organu, w warunkach niniejszej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. winien ustosunkować się również do kwestii przedawnienia zobowiązań, których dotyczyło zabezpieczenie. Usprawiedliwiony okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, gdyż, jak wykazano powyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku było częściowo wadliwe. Mimo to, Sąd pierwszej instancji wydał prawidłowy wyrok, a zatem naruszenie art. 141 § 4 Ppsa nie miało wpływu na wynik sprawy. Dodać należy ponadto, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu nie tylko gdy jest niezasadna, ale również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 Ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił natomiast wniosków dowodowych zgłoszonych przez organ w trybie art. 106 § 3 Ppsa, gdyż kwestia ewentualnego zawieszenia biegu przedawnienia powinna być przeanalizowana przez organy orzekające w tej sprawie z udziałem skarżącego. Informacja o ewentualnym zawieszeniu terminu przedawnienia powinna być ujęta w postanowieniu stanowiącym odpowiedź na zarzuty kwestionujące dopuszczalność postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji.