I FSK 1692/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 164/17 w sprawie ze skargi I. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 164/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. s.c. A. O., J. O. z siedzibą w C. (zwana dalej: "skarżącą" lub "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd ten podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw towarów pomiędzy szeregiem firm krajowych oraz holenderskim podmiotem A. B.V., które przybrały postać tzw. karuzeli podatkowej i że w związku z tym były podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. z W. ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.) oraz brak było podstaw do zastosowania 0% stawki w związku z wykazanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi, gdyż skarżącej nie można przypisać działania w dobrej wierze. 2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca w oparciu o obie podstawy określone w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a..) zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez Sąd wydania zaskarżonej decyzji organu podatkowego z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm. - zwanej dalej: "O.p.") poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o świadomości skarżącej co do tego, że poprzez swoją transakcję bierze lub może brać udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw podczas, gdy brak podstaw do takiej oceny, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaistnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do istotnych okoliczności sprawy wskazanych w skardze i sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający skarżącej prześledzenie toku rozumowania Sądu, który stanowił podstawę do uznania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w zakresie świadomości skarżącej co do tego, że poprzez swoją transakcję bierze lub może brać udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym w ramach łańcucha dostaw, przy pominięciu wskazywanych przez skarżącą dowodów i twierdzeń, a także obszernego powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych przez organ podatkowy bez przywołania argumentów skarżącej oraz ustosunkowania się do nich, co uzasadnia zarzut niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji, II. prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy faktura VAT Nr [...] z dnia 22 stycznia 2014 r. wystawiona przez H. stwierdza czynność, która została faktycznie dokonana; b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. - zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE) poprzez ich niezastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia 22 stycznia 2014 r. wystawionej przez H., pomimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, a skarżąca nie wiedziała oraz nie mogła wiedzieć, że poprzez swoją transakcję bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym w ramach łańcucha dostaw W oparciu o tak postawione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach postawionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości uzupełniania za stronę wnoszącą skargę kasacyjną wskazanych w niej zarzutów, ani ich uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej powinien określić w czym upatruje naruszenie wskazanych w niej przepisów, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania także jaki wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. W skardze kasacyjnej w ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do istotnych okoliczności sprawy wskazanych w skardze i sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający skarżącej prześledzenie toku rozumowania Sądu odnośnie do stwierdzenia prawidłowości stanowiska organów w zakresie braku po stronie skarżącej działania w dobrej wierze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w CBOSA). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten wskazał stanowiska stron, wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Na str. 20-21 uzasadnienia wskazał jakie jego zdaniem okoliczności przemawiały za uznaniem prawidłowości stanowiska organów odnośnie do braku działania skarżącej w dobrej wierze. W skardze kasacyjnej nie podano do jakich konkretnie zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, a także jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć te ewentualne uchybienia. Tak ogólnie sformułowane zarzuty w tym zakresie nie poddają się kontroli kasacyjnej. W istocie zarzucając naruszenie przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną dokonaną w tej sprawie w zakresie braku działania skarżącej w dobrej wierze przy dokonywaniu zakwestionowanych w tej sprawie transakcji. Za pomocą jedynie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można jednak skutecznie kwestionować dokonanych w sprawie ustaleń i oceny materiału dowodowego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł więc odnieść pozytywnego skutku. 4.3. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.ps.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. skarżąca podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów ze względu na przyjęcie świadomości skarżącej, że może brać udział w transakcji stanowiącej nadużycie. Wskazując na nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w skardze kasacyjnej nie podaje się jednak jakie jeszcze dowody powinny być w tej sprawie przeprowadzone, ani też by skarżąca w toku postępowania podatkowego wskazywała na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego. W sprawie tej zebrano wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego i rozpatrzono go w sposób wyczerpujący. Uzasadnienie naruszenia wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów sprowadza się również do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie w zakresie działania skarżącej w złej wierze przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji. W skardze kasacyjnej w żaden sposób bowiem nie podważa się tego, że kwestionowane dostawy odbywały się w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w której występował znikający podatnik. 4.4. Istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ( WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r. ). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów : 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wenątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT ( naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, dostępny w CBOSA). 4.5. Charakterystyczne dla tego rodzaju transakcji są takie okoliczności jak: szybkość transakcji, dokonywanie zakupu i sprzedaży tej samej ilości towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami tego samego dnia bądź w ciągu kilku dni, szybkość przepływów finansowych ( przedpłata od podmiotu zagranicznego, na pozostałych etapach płatność generalnie w tym samym dniu), odwrócony łańcuch handlowy, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, brak reklamacji. 4.6. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE) wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( vide wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie [...] C-439/4 oraz [...], C-440/04). W wyrokach tych stwierdzono jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 4.7. Jak słusznie przyjęto w tej sprawie takie okoliczności jak sposób nawiązania kontaktu z nieznanym wcześniej zagranicznym podmiotem opisany w decyzji organów obu instancji, przedpłata przed dostawą ze strony tego podmiotu całej kwoty wynikającej z faktury, fakt, że dotychczas spółka nie zajmowała się sprzedażą tego typu towaru, wartość tej transakcji dwudziestokrotnie przekraczała wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw spółki w 2013 r., brak weryfikacji pochodzenia towaru, przepływ tej samej ilości towaru miedzy wieloma podmiotami, obsługa transakcji tym towarem osobiście przez wspólnika spółki z pominięciem pracownika do spraw handlu i marketingu wskazują na to, że spółka powinna była co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ocena w tym zakresie wynika z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jest przy tym przekonywująca i zgodna z doświadczeniem życiowym. Mieści się ona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Za chybione należy więc uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.151 p.p.s.a. 4.8. Wobec nie podważenia skutecznie ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego wynika, że po pierwsze skarżąca była uczestnikiem karuzeli podatkowej, a po drugie nie można jej przypisać działania w dobrej wierze. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej były więc podstawy do zastosowania w tej sprawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. 4.9. Mając powyższe na uwadze, należało skargę kasacyjną jako niezasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.