I FSK 169/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 483/13 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 483/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. P. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 10 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r., od stycznia do marca oraz za maj i czerwiec 2008 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że w decyzji z 24 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] "K." R. P. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: "B." Budownictwo Inwestycyjne S. K. (dalej w skrócie "B.") oraz "A." M. K. (dalej w skrócie "A."), uznając że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", określił kwotę podatku do zapłaty, wykazanego w wystawionych fakturach VAT. 3. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z 10 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że firma należąca do skarżącego nie mogła wykonać wyszczególnionych w decyzji prac z uwagi na brak wystarczającej ilości pracowników, a jednocześnie rzekomi podwykonawcy, tj. wystawcy faktur dokumentujących ww. prace nie mieli możliwości wytworzenia towarów i wykonania usług mających być później przedmiotem sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trafnie organ pierwszej instancji przyjął, iż zakwestionowane faktury, którymi się skarżący posługiwał, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym słusznie w decyzji organ I instancji przyjął, że dokonując bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego skarżący zawyżył w złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy we wskazanym na wstępie wyroku nie dopatrzył się nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe dawał podstawy do uznania, że zarówno firma A. M. K., jak i B.S. K. nie mogła wykonywać usług, jak i dostarczać towarów na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że M. K. nie potrafił wskazać wystawców faktur dotyczących nabytych przez niego towarów i usług oraz podmiotów na rzecz, których dokonał sprzedaży towarów i usług. Nie pamiętał również jakie konkretnie usługi budowlane świadczył. Zeznał, iż część materiałów budowlanych i stali nabył za pośrednictwem portalu internetowego "Allegro", nie był jednak zarejestrowanym użytkownikiem portalu. Sąd zaznaczył przy tym, że płatności dokonywał gotówką zaraz po otrzymaniu towaru. Zakupy te nie zostały potwierdzone żadnym dowodem. M. K., mimo kierowanych pisemnych wezwań, nie przedłożył dokumentów źródłowych oraz nie wskazał danych swoich kontrahentów, nie podał również danych osób zatrudnionych "na czarno". Nie ustalił miejsca, w którym dokumenty są przechowywane, jak również nie podjął prób odtworzenia dokumentów źródłowych, mimo składanych wielokrotnie deklaracji o zamiarze ich podjęcia. Rzekome nabywanie towarów za pośrednictwem “Allegro" nie zostało również potwierdzone żadnym dowodem. Z kolei w odniesieniu do firmy B. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynikało, że S. K. dokonywał zakupu towarów i usług od rzekomego dostawcy – tj. "C.", co oznaczało, że przy braku maszyn i pracowników, nie miał możliwości wytworzenia towarów i wykonania usług mających być później przedmiotem sprzedaży do firmy skarżącego. Jednocześnie Sąd podkreślił, że ustalenia organów podatkowych dotyczące ww. podmiotów – wystawców faktur – znajdują potwierdzenie w ostatecznych decyzjach wydanych 20 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do M.K., a także w decyzji z 29 kwietnia 2010 r. wydanej w stosunku do S. K. W decyzjach tych stwierdzono, że faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty są fikcyjne, również te dotyczące transakcji ze skarżącym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ trafnie zauważył, że skarżący zdawał sobie sprawę z nieprawidłowości w działalności firm należących do S. i M. K. Wskazał w tym zakresie, że skarżący współpracę z M. K. nawiązał 2006 r., przy czym wcześniej znał się z nim towarzysko. Sąd podzielił stanowisko organów., że nieprzekonujące są oświadczenia strony skarżącej, że firma A. miała możliwości wykonania spornych usług, gdyż zatrudniała osoby "na czarno". Wykluczył również to, że skarżący zlecając firmie B. wykonanie konstrukcji stalowej w G. nie wiedział o tym, że firma ta usługi tej wykonać nie może. Praca ta wymagała bowiem specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Ponadto skarżący nie był w stanie wskazać żadnych dowodów dotyczących dostawy, warunków transportu czy rozładowania towarów nabytych od A. 5. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie: a) art. 1, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., mimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o bezpośrednie przesłuchanie inwestorów zlecających skarżącemu prace budowlane lub kupujących materiały od skarżącego na okoliczność rzeczywistego wykonania zleconych prac i faktycznego dostarczenia zamówionych materiałów. Brak jest wyjaśnienia przyczyn nie przesłuchania osób, które rzeczywiście współpracowały ze skarżącym na różnych etapach przedsięwzięcia gospodarczego (zamawiania, składowania, odbioru), innych niż "nic nie pamiętających" M. i S. K. i sprzecznego w swoich zeznaniach R.J., nie skonfrontowanie ich z inwestorami, a jedynie poprzestanie na wyjaśnieniach osób bardzo mało wiarygodnych. b) art. 1, art. 3 § 1, art. 113 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez błędne uznanie, że: - "oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa"; - "organy podatkowe uznały, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił rzeczywisty obrót gospodarczy"; - "organ podatkowy poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów Skarżącego"; - "stwierdzić należy, że R.J. nie prowadził faktycznie działalności Gospodarczej"; - "z okoliczności nie wynika, aby towary były gdziekolwiek przechowywane"; - "organ trafnie zauważył, że skarżący zdawał sobie sprawę z nieprawidłowości w działalności firm należących do S. i M. K.". c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u., bowiem przepis ten nie mógł być zastosowany w stanie faktycznym przyjętym przez Sąd. d) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nałożenie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z samego faktu wystawienia faktury, choć organ podatkowy uznał, że wystawiono puste faktury. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, oświadczając, że opłaty nie zostały zapłacone w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 6.1. Mając na uwadze charakter przedstawionych zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Jednocześnie ustawodawca wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nota bene nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 p.p.s.a.). Oznacza to, że jest związany jej podstawami, co z kolei powoduje, że władny jest do badania tylko tych kwestii i tylko w takim zakresie, które wynikają z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony. 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13, z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14, z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11, z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). 6.3. W pierwszym z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów pełnomocnik strony podnosi, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 1, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 §1, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W ramach tego zarzutu wskazano m.in., że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe uwzględniało jedynie te dowody, które świadczyły na niekorzyść skarżącego. W ocenie pełnomocnika strony pominięto bowiem możliwość przesłuchania inwestorów zlecających skarżącemu wykonanie prac budowlanych, a także innych podmiotów mogących zaświadczyć o wykonywaniu usług przez M. i S. K. Zarzucono przy tym, że Sąd pierwszej instancji nie badał dokumentacji związanej z zamówieniami zakwestionowanych robót, jak również nie przeprowadzał niezbędnych dowodów w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Ze stanowiskiem sformułowanym w powyższym zarzucie powyższym nie sposób się zgodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena postępowanie dowodowego wydana w toku legalnej kontroli działań organów sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji odpowiadała prawu. Po pierwsze, nie można zarzucać Sądowi, że ten pominął dokumentację i faktury przedstawiające wykonanie prac budowlanych lub sprzedaż materiałów budowlanych. Należy mieć bowiem na uwadze, że całe postępowanie dowodowe było prowadzone przez organy podatkowe właśnie pod kątem weryfikacji zgromadzonej dokumentacji w celu ustalenia, czy przedstawiała rzeczywisty obrót gospodarczy. Co prawda czynności dowodowe podejmowane przez organ w tym zakresie nie obejmowały, jak słusznie zarzuca autor skargi kasacyjnej, przesłuchania wszystkich możliwych podmiotów, jak chociażby osób zarządzających firmami: D., Fabrykę Wag K., N., które były odbiorcami towarów i usług. Niemniej jednak czynności dowodowe podjęte zarówno w sprawie niniejszej, jak również w toku postępowania prowadzonego w stosunku do S. i M.K., były wystarczające dla określenia tego, w których to konkretnie pracach oraz dostawach materiałów budowlanych brały udział firmy skarżącego, czy A. i B. należące do S. i M. K., a w konsekwencji czy firmy te mogły być podwykonawcami skarżącego bądź dostawcami sprzedawanych przez niego towarów. Po drugie, nie można przyjąć, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, że organy opierały się tylko i wyłącznie na tych zeznaniach, które były niekorzystne dla skarżącego. Należy mieć na uwadze, że zarówno z zeznań skarżącego, jak i S. i M. K. nie wynikały żadne konkretne okoliczności mogące bądź potwierdzać ich udział w zakwestionowanych transakcjach, bądź chociażby zobrazować ich rzeczywisty przebieg. Osoby te nie były bowiem w stanie wskazać żadnych szczegółów – poza okolicznościami dotyczącymi prac wykonywanymi na rzecz L. oraz E., które to dostawy ostatecznie nie zostały zakwestionowane przez organy. Z kolei zeznania R. J., rzekomego dostawcy firmy B., włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, wyraźnie wskazywały, że nie świadczył on w spornym okresie żadnych usług na rzecz S. K., co zostało szczegółowo opisane w obu decyzjach wydanych w stosunku do strony skarżącej. Strona ponadto otrzymała odpowiedź od organu z jakich to względów odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań W. G., W. G. oraz przesłuchania również w rozpatrywanej sprawie R. J. (k. 972 akt administracyjnych). Argumenty jakie wskazano w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 lutego 2013 r. odmawiającym przeprowadzenia dowodów z przesłuchań tych osób słusznie Sąd pierwszej instancji uznał za przekonywające. . Mając na uwadze ogół okoliczności sprawy prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie organy przyjęły, że tylko faktury dotyczące robót budowlanych świadczonych na rzecz L. i E. dokumentowały faktycznie wykonane czynności. W odniesieniu natomiast do pozostałych przypadków zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że faktury dokumentujące dokonane nabycia od firm: A. i B. oraz przyporządkowane im faktury dostaw są nierzetelne, gdyż nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji. 6.4. Należy jednocześnie zaznaczyć, mając na uwadze argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że możliwość przeprowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym podlega znacznemu ograniczeniu. Stosownie bowiem do 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych "Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 ustawy procesowej, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu" (vide wyrok NSA z 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05 ONSAiWSA 2006/2/45). Warunkiem koniecznym przeprowadzenia dowodu przed sądem administracyjnym jest wystąpienie przez stronę ze stosownym wnioskiem dowodowym. Takiego zaś wniosku strona w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie przedstawiła (co wynika z protokółu rozprawy, k. 162-163 akt sądowych). Stąd też jej wywody odnoszące się do braku przeprowadzenia przez Sąd stosownych dowodów uznać należy za nieuzasadnione. W świetle powyższych uwag nie można podzielić stanowiska strony w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i pozostałymi wskazanymi w pierwszym z zarzutów przepisami Ordynacji podatkowej (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1), których zasadność należało oceniać przez pryzmat oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. 6.5. Za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 1, art. 3 § 1, art. 113 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.. Wskazując na naruszenie tych przepisów autor skargi polemizuje z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, a zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Jak wskazano wyżej nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej organy zebrały kompletny materiał dowodowy i oceniły go nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. 6.6. Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych na wstępie stwierdzić należy, że wobec braku skutecznego podważenia dokonanych w sprawie ustaleń dla oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że ani usługi, ani też dostawy ujęte w fakturach dokumentujących nabycia od A. oraz B. oraz przyporządkowane im faktury dostaw nie przedstawiały rzeczywistego przebiegu transakcji. Wobec takiego ujęcia problemu, uwzględniając, że zarzuty procesowe nie doprowadziły do zakwestionowania prawidłowości ww. ustaleń faktycznych, nie było podstaw do stwierdzenia, że doszło do niewłaściwego zastosowania przywołanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszących się do kwestii związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wyjaśnić jednak należy – mając na względzie uwagi autora skargi kasacyjnej w zakresie błędnej oceny co do braku dobrej wiary skarżącego – że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI dyrektywy ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy 2006/112/WE). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, Jagiełło (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik -- nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. 6.7. W niniejszej sprawie organy przyjęły, że skarżący współpracując z firmami M. K. oraz S. K. nie tylko powinien mieć świadomość, ale zdawał sobie sprawę z ich ograniczonych możliwości. Z oceną powyższą należy się zgodzić, skarżący znając M. oraz S. K., jak również sytuację w której znajdował się R. J., powinien mieć świadomość, że czynności udokumentowane za pomocą zakwestionowanych faktur wymagały środków technicznych, pracowników i nakładów, których wyżej wymienieni w spornym okresie nie byli w stanie zapewnić. 6.8. Podsumowując wskazać należy, że stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. rozumianego w zgodzie z przywołanym wyżej orzeczeniem TSUE. Nie doszło więc w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania tego przepisu, jak również do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 7. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej by w sprawie tej doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 u.p.t.u.). Z ustaleń dokonanych w sprawie, a nie podważonych skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów. Organ pierwszej instancji bowiem, wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, prowadził postępowanie weryfikacyjne wobec nabywców. Uzasadnione było wobec tego zastosowanie normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. 8. Z powyższych względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, które pozwalałyby na uwzględnienie zawartych w niej żądań. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. W zakresie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeknie Sąd pierwszej instancji.