I FSK 1689/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2600/23 w sprawie ze skarg V. sp. z o.o. w W. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2023 r. nr 1401-IOV-2.4103.48.2023.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz V. sp. z o.o. w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2600/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skarg V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 lutego 2023 r., umorzył postępowanie administracyjne i orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy był następujący. 1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 16 grudnia 2019 r., określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2016 r. w wysokości 108.120,00 zł. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej przez stronę w listopadzie 2016 r. był handel hurtowy artykułami spożywczymi, produktami szybkozbywalnymi (FMCG), w tym słodyczami. Strona w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w deklaracji VAT - wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 252.436,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. wynikała przede wszystkim z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych, tj. art. spożywczych i ich sprzedaży zrealizowanej w ramach eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do których ma zastosowanie preferencyjna 0% stawka VAT. Organ stwierdził, że obrót towarem w postaci jajek K. 20g, który był przedmiotem sprzedaży przez skarżącą na rzecz podmiotu I. s.r.o. z/s w Czechach stanowił element zorganizowanego procederu polegającego na transakcjach, które pozornie są rynkowymi transakcjami handlowymi, podczas gdy w rzeczywistości ich celem jest wykorzystanie konstrukcji VAT do uzyskania nienależnych korzyści, tj. otrzymanie z budżetu państwa zwrotu VAT nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie łańcucha transakcyjnego. W ocenie organu I instancji okoliczności sprawy wskazują na świadome uczestnictwo skarżącej w procederze zrealizowanym w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług i wy łudzenia VAT, zaś sama skarżąca jest beneficjentem korzyści w postaci zwrotu VAT. Wobec powyższego NUS na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: ustawa o VAT) zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury z 24 listopada 2016 r., nr [...] wystawionej przez I2. Sp. z o.o. Sp.k. w wysokości 144.293,19 zł, dokumentującej sprzedaż wspomnianego wcześniej towaru. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 24 lutego 2022 r., III SA/Wa 1474/21 WSA w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji. WSA zauważył, że organ odwoławczy odmiennie ocenił charakter udziału skarżącej w karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy w istocie nie dokonał oceny dowodu w aspekcie zasadniczej okoliczności sprawy, tj. charakteru udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 24 lutego 2023 r. NUS określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2016 r. w wysokości 108.120,00 zł. W uzasadnieniu NUS ponownie stwierdził, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Decyzją z 29 września 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Skargi do Sądu I instancji 2.1. Skargi na powyższą decyzję wnieśli skarżąca oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. 2.1.1. W swojej skardze Rzecznik zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 7 pkt 1 O.p.; art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.; art. 153 p.p.s.a.; art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. W związku z powyższym Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także o umorzenie postępowania. 2.1.2. Z kolei skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem przepisów: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p.; 2) art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 4) art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; 5) art. 2, art. 7 i art. 22 Konstytucji RP; 6) art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; 7) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2a O.p.; 8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT; 9) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 11) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1); 12) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.; 13) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.; 14) art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego; 15) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; 16) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p.; 17) art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; 18) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) w zw. z art. 121 i art. 191 O.p. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Zdaniem WSA skarga okazała się zasadna. 3.2. Sąd zauważył, że przed przystąpieniem do rozpoznania istoty sporu, mając również na uwadze prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 24 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1474/21, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Kwestia ta wyłoniła się bowiem wraz z ponownym rozpoznaniem sprawy przez organy podatkowe i nie była analizowana przez Sąd w poprzednim wyroku wydanym w tej sprawie. 3.3. Sąd zauważył też, że problem instrumentalnego wszczęcia postępowania był już rozstrzygany przez WSA w Warszawie w sprawie skarżącej za marzec 2015 r. oraz czerwiec 2015 r. Wyrokami z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2218/23 i z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/23 WSA uwzględnił skargi skarżącej uznając, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego 26 listopada 2020 r., w związku z czym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec i czerwiec 2015 r. W zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego z czerwiec 2015 r. organy podatkowe wykorzystały ten sam materiał dowodowy. W niniejszej sprawie przedmiot analizy w kwestii ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania za listopad 2016 r. stanowiło dokładnie to samo postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego z 26 listopada 2020 r. Co więcej, organy podatkowe wykorzystały ten sam materiał dowodowy. Jedyna różnica, do której zresztą nawiązuje DIAS, wynika z faktu, że zobowiązanie za listopad 2016 r. nie przedawniało się z końcem 2020 r., lecz z końcem 2021 r. Oznaczało to, że w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego to zobowiązanie było jeszcze rok wymagalne. Nie świadczy to jednak o tym, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił przypadek wątpliwy, a mianowicie posłużenie się postępowaniem karno-skarbowym w sposób instrumentalny. Zdaniem Sądu, powyższe zagadnienie musi być oceniane kompleksowo, gdyż sprawa dot. listopada 2016 r. nie może analizowana w oderwaniu od faktu, że ta sama kontrola i to samo postępowanie karno-skarbowe dotyczyło kilku okresów rozliczeniowych, które mogły być przecież załatwione nie kilkoma, lecz jedną decyzją podatkową. Gdyby decyzja była jedna, to oczywistym jest, że dla momentu wszczęcia postępowania karno-skarbowego najistotniejsze byłyby zobowiązania najstarsze. Dla oceny intencji organu wszczynającego postępowania karno-skarbowego bez znaczenia pozostaje to, że wspomnianym postepowaniem objęte są późniejsze okresy, których nominalny termin przedawnienia jest kwestią stosunkowo odległą. Niezgodne z celem wykorzystanie instytucji prawnej (postępowania karno-skarbowego) ma charakter obiektywny. Oznacza to, że nie może być ono instrumentalne dla początkowych okresów, zaś nie być instrumentalne dla okresów końcowych. 3.4. Sąd stanął więc w tej sprawie przed dylematem, czy celem organu podatkowego było wykrycie i ukarania sprawcy przestępstw skarbowych, które mogły być popełnione w listopadzie 2016 r., czy też celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych wszystkich zobowiązań strony, które wygasały z końcem 2020 r. Analiza akt sprawy prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że organ miał wyłącznie na względzie "ratowanie" wymagalności zobowiązań za poszczególne okresy 2015 r. Organ II instancji, wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 O.p., powołał się na instytucję przewidzianą w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji. Przechodząc do oceny aktywności organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe Sąd stwierdził, że organ dochodzeniowy nie podjął żadnych czynności procesowych mających zrealizować cele postępowania karnego-skarbowego. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji dokumenty pomimo swojej ilości w istocie mają wyłącznie charakter formalno-informacyjny i są skierowane do innych organów podatkowych lub ZUS. Do akt włączono zeznanie, a w zasadzie oświadczenie osoby kontrolującej stronę, która podała ogólne informacje na temat przeprowadzonych działań. Zdaniem Sądu, nie są to zatem czynności procesowe zmierzające do ustalenia sprawców popełnionych przestępstw karno-skarbowych. Organ dochodzeniowy nie przesłuchał żadnego świadka, nie dokonał też innych czynności procesowych zmierzających do postawienia zarzutów. Pokreślić należy również chronologię zdarzeń procesowych, tj. wszczęcie śledztwa nastąpiło postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r. Następnie pismem z dnia 2 grudnia 2020 r. (doręczonym pełnomocniczce M. S. w dniu 8 grudnia 2020 r.) zawiadomiono podatnika, że z dniem 26 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wreszcie postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 17 marca 2021 r. zawieszono śledztwo. Powyższa chronologia świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało jedynie w celu wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Warto podkreślić, że w sprawach zobowiązań strony za poszczególne okresy 2015 r. w dniu wszczęcia śledztwa nie było wydanych żadnych decyzji wymiarowych. Wskazuje to, że nie tylko organ odwoławczy nie wydałby decyzji przed okresem przedawnienia, gdyż to samo dotyczyło organu I instancji. Zważyć należy, że kontrola podatkowa u skarżącej została wszczęta w sierpniu 2019 r., a zakończona 6 lutego 2020 r. Z kolei zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych zostało skierowane do organu dochodzenia 23 października 2020 r., czyli w terminie 8 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Decyzje organu pierwszej instancji dot. okresów rozliczeniowych 2015 r. zostały wydane po wszczęciu śledztwa. Zatem organ dochodzenia nie mógł nimi dysponować w dniu wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Organ podatkowy I instancji nie dostrzegał zatem konieczności zawiadomienia o naruszeniu przepisów podatkowych przez okres blisko 8 miesięcy prowadzenia postępowania podatkowego oraz po zakończeniu kontroli podatkowej, a jednocześnie nie czekając na zakończenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji podatkowej na miesiąc przed jej wydaniem złożył wskazane zawiadomienie. Reasumując, zdaniem Sądu przedstawione w chronologii czasowej postępowanie organu I instancji, brak aktywności procesowej organu dochodzenia oraz wskazanie jako przyczyny zawieszenia postępowania karnego-skarbowego brak ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych jednoznacznie wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego którego jedynym celem było wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za 2015 r. To z kolei przekłada się na kwestię wymagalności zobowiązania za 2016 r., które, w ujęciu stricte formalnym, nie wygasło tylko ze względu na wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 26 listopada 2020 r. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że organ przed kilka lat nie był w ogóle zainteresowany ustaleniem sprawcy czynu zabronionego, przedstawieniem zarzutów, wniesieniem aktu oskarżenia. Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w warunkach pewności, że w przeciwnym wypadku zobowiązania strony za 2015 r. wygasną na skutek przedawnienia. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia cel organu został zrealizowany, o czym świadczy fakt, że organ I instancji, choć od początku twierdził, że strona była świadomym uczestnikiem oszustwa, nie ustalił, a nawet nie był zainteresowany ustalić, kto konkretnie w spółce ponosi za to odpowiedzialność. Organy naruszyły zatem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 Op. Mając więc na uwadze, że instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przez organy nie spowodowało skutku w postaci zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postanowieniem z 26 listopada 2020 r., zobowiązanie za listopad 2016 r. uległo przedawnieniu. W konsekwencji powyższego Sąd uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego (wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji) oraz bezzasadnym umorzeniem postępowania administracyjnego, na skutek błędnego uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji to jest uwzględniającej, że: genezą postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki oraz wszczętego postępowania karnego skarbowego, były działania organów ścigania: Centralnego Biura Śledczego Policji oraz Prokuratury Regionalnej w P.; postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte (a następnie przejęte) pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W.; wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na 625 dni przed upływem terminu przedawnienia; wszczętym postępowaniem karnym skarbowym objęto również okresy rozliczeniowe, które nie były zagrożone przedawnieniem, powinno doprowadzić Sąd do przeciwstawnych wniosków i odmiennej oceny zarzucanej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, z jednoczesną konkluzją, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. nie uległo przedawnieniu. Sąd powinien uznać, że nie jest uprawniony do dokonywania oceny (w tym pod kątem instrumentalności), działań organów ścigania i prokuratury a brak zagrożenia przedawnieniem, wynikający z odległego terminu przedawnienia (blisko 21 miesięcy), powoduje, że sprawa nie jest wątpliwa w świetle tez uchwały NSA I FPS 1/21, zaś objęcie postępowaniem karnym skarbowym okresów, które nie były zagrożone przedawnieniem, świadczy o tym, że celem organu dochodzeniowego nie było osiągnięcie wyłącznie skutku w sferze prawnopodatkowej. art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niezgodny z dyrektywami formułowanymi przez art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, w tym zwłaszcza stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania, co przejawia się w: braku przedstawienia jasnego i przekonującego toku rozumowania, który doprowadził Sąd do wniosku, że sprawa należy do kategorii "spraw wątpliwych" w rozumieniu tez uchwały I FPS 1/21 w połączeniu z błędnym przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2016 r. wygasało z końcem 2021 r., podczas gdy prawidłowy stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskazuje, że termin przedawnienia został wydłużony o 225 dni na skutek zawisłości sprawy przed sądem administracyjnym i upływał z dniem 13 sierpnia 2022 r.; przyjęciu za podstawę orzekania okoliczności, które wykraczają poza granice rozpatrywanej sprawy, a ponadto nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, to jest przyjęcia przez Sąd w procesie oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, że "w sprawach zobowiązań strony za poszczególne okresy 2015 r. w dniu wszczęcia śledztwa nie było wydanych żadnych decyzji wymiarowych. Wskazuje to, że nie tylko organ odwoławczy nie wydałby decyzji przed okresem przedawnienia, gdyż to samo dotyczyło organu pierwszej instancji" [str. 18 wyroku], podczas gdy w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego (26 listopada 2020 r.) w obrocie prawnym od blisko roku funkcjonowała decyzja organu podatkowego I instancji wydana 16 grudnia 2019 r. dotycząca podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., zaś przed nominalnym (pierwotnym) terminem przedawnienia (upływającym 31 grudnia 2021 r.), została wydana decyzja organu odwoławczego (16 kwietnia 2021 r.); została wywiedziona i wniesiona skarga do sądu administracyjnego (19 maja 2021 r.), zaś rozstrzygnięcie WSA (III SA/Wa 1474/21) zostało wydane niespełna 2 miesiące (24 lutego 2022 r.) po upływie nominalnego (pierwotnego) terminu przedawnienia. Powyższe wadliwości skutkują brakiem możliwości poddania w tym zakresie zaskarżonego wyroku kontroli kasacyjnej, a ponadto mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem bezpośrednią przyczyną uchylenia obu aktów administracyjnych i umorzenia postępowania, była stwierdzona przez Sąd instrumentalność wszczętego w dniu 26 listopada 2020 r. postępowania karnego skarbowego, którego pozorność była badana przez Sąd m.in. w kontekście bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia, przyjmowanego w tym zakresie i w tym kontekście przez Sąd wadliwie jako 31 grudnia 2021 r., tj. z pominięciem skutków wydłużenia terminu przedawnienia o bezsporne 225 dni; art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczonej do kontroli działalności administracji publicznej oraz naruszenie obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, co przejawia się w: pominięciu - bez przeprowadzenia jakiegokolwiek kontrdowodu - wniosków wypływających z treści dokumentów urzędowych, takich jak: postanowienie Prokuratury Regionalnej w P. z 10.07.2018 r., sygn. akt [...] o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu wraz z załączonym spisem i opisem rzeczy, pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 26.11.2020 r., [...] do Prokuratury Rejonowej W., postanowienie Prokuratury Rejonowej W., sygn. akt [...] o przedłużeniu śledztwa, pismo Prokuratury Rejonowej W., sygn. akt [...] do Prokuratury Regionalnej w P., pismo Prokuratury Rejonowej W., sygn. akt [...] do Prokuratury Regionalnej w P. dokonaniu (pod kątem instrumentalnego wykorzystania) oceny wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mimo że czynność ta była pochodną postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalna w P. a ponadto pozostawała pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W., co prowadzi do wniosku, że Sąd w istocie dokonał kontroli legalności działań organów ścigania i prokuratury, a nie kontroli czynności z zakresu działalności administracji publicznej. Uwzględnienie treści i wniosków wynikających z powyższych dokumentów, doprowadzić powinno Sąd do wniosku, że postępowanie karne skarbowe realizuje m.in. cele postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P., a ponadto pozostawało (i zostało przejęte) pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W., co wyklucza kognicję organów podatkowych i sądu administracyjnego do dokonywania oceny - pod kątem pozorności i instrumentalności - czynności podejmowanych przez bądź pod nadzorem prokuratury. art. 3 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice rozpatrywanej sprawy i zakres kognicji sądu administracyjnego przejawiające się w: dokonaniu weryfikacji istotności dowodowej czynności procesowych zdziałanych przez organ dochodzeniowy, w toku toczącego się postępowania karnego skarbowego, a także dokonanie oceny czynności procesowych organu dochodzeniowego i uznanie (bez posiadanych w tym zakresie ustawowych kompetencji), że są to jedynie czynności pozostające bez znaczenia dla wykrycia sprawcy czynu zabronionego. wywodzeniu wyniku kontroli legalności sprawowanej przez Sąd z oceny okoliczności nie wynikających z akt rozpatrywanej sprawy oraz dotyczących spraw, których przedmiotem był podatek od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe niż będący przedmiotem niniejszej sprawy podatek od towarów i usług za listopad 2016 r., co przejawia się w argumentacji Sądu: "Analiza akt sprawy prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że organ miał wyłącznie na względzie "ratowanie" wymagalności zobowiązań za poszczególne okresy 2015 r."; "(...) w sprawach zobowiązań strony za poszczególne okresy 2015 r. w dniu wszczęcia śledztwa nie było wydanych żadnych decyzji wymiarowych"; "Nie świadczy to jednak o tym, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił przypadek wątpliwy, a mianowicie posłużenie się postępowaniem karno-skarbowym w sposób instrumentalny, tj. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia innych zobowiązań podatkowych za marzec i czerwiec 2015 r." Akta rozpatrywanej przez Sąd sprawy dotyczyły podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., zatem akta spraw dotyczących postępowań obejmujących okresy rozliczeniowe 2015 r., powinny pozostawać irrelewantne prawnie i dowodowo dla wyniku sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Tymczasem stały się one asumptem dla Sądu do dokonania oceny przedawnienia zobowiązania w sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu. Gdyby Sąd nie dopuścił się powyższych naruszeń przepisów postępowania i przyjął w toku oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, że do jego wszczęcia doszło na blisko 21 miesięcy przed upływem przedawnienia, a także uwzględnił w swojej ocenie postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w P. oraz fakt nadzorowania wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę Rejonową W., wówczas ocena postępowania karnego skarbowego, pod kątem jego pozorności, w sposób pełny realizowałaby wytyczne zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21, a wydane rozstrzygnięcie Sądu nie przyjmowałoby przedawnienia zobowiązania za jego podstawę. Przesądza to tym samym o potencjalnym istotnym wpływie powyższych uchybień na wynik sprawy. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą brakiem zastosowania do stanu faktycznego sprawy, na skutek błędnego uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, a zatem nie wywołało materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy tymczasem prawidłowa ocena okoliczności sprawy w zestawieniu z prawidłową wykładnią, powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego na blisko 21 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania, nie miało instrumentalnego charakteru, a geneza wykrytych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych tj. udział organów ścigania oraz prokuratury w fazie wykrycia podmiotów uczestniczących w przestępczym charakterze, wyklucza przyjęcie pozorności we wszczęciu postępowania karnego skarbowego i podważa rzekomy brak zainteresowania organów w osiągnięciu celu prawno-karnego, związanego ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. To zaś powinno skutkować zastosowaniem w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i jednocześnie powinno wykluczać możliwość zastosowania w sprawie dyspozycji art. 208 § 1 O.p. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na jej rzecz. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Na wstępie trzeba podkreślić, że problem instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 26 listopada 2020 r. był już rozstrzygany przez sądy w sprawach spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. w wyrokach WSA w Warszawie: z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/23 (skargę kasacyjną organu od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1114/24); z 21 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/23 (skargę kasacyjną organu od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1097/24) oraz z 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2610/23 (skargę kasacyjną organu od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1301/24), w których WSA uwzględnił skargi spółki, uznając, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 26 listopada 2020 r., w związku z czym doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił rozważania Sądu I instancji w tym zakresie. W obecnej skardze kasacyjnej argumentacja organu skupia się na próbie przeforsowania stanowiska, że skoro akta rozpatrywanej sprawy dotyczyły podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., to akta spraw dotyczących postępowań obejmujących okresy rozliczeniowe 2015 r., powinny pozostawać irrelewantne prawnie i dowodowo dla wyniku sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podejścia takiego nie podziela, zgadzając się w całości z argumentacją WSA w Warszawie, który przypomniał, że "w niniejszej sprawie przedmiot analizy w kwestii wygaśnięcia zobowiązania za listopad 2016 r. stanowiło dokładnie to samo postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego z 26 listopada 2020 r. Co więcej, organy podatkowe wykorzystały ten sam materiał dowodowy. Jedyna różnica, do której zresztą nawiązuje DIAS, wynika z faktu, że zobowiązanie za listopad 2016 r. nie przedawniało się z końcem 2020 r., lecz z końcem 2021 r. Oznaczało to, że w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego to zobowiązanie było jeszcze rok wymagalne. Nie świadczy to jednak o tym, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił przypadek wątpliwy, a mianowicie posłużenie się postępowaniem karno-skarbowym w sposób instrumentalny, tj. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia innych zobowiązań podatkowych za marzec i czerwiec 2015 r. Zdaniem Sądu, powyższe zagadnienie musi być oceniane kompleksowo, gdyż sprawa dot. listopada 2016 r. nie może analizowana w oderwaniu od faktu, że ta sama kontrola i to samo postępowanie karno-skarbowe dotyczyło kilku okresów rozliczeniowych, które mogły być przecież załatwione nie kilkoma, lecz jedną decyzją podatkową. Gdyby decyzja była jedna, to oczywistym jest, że dla momentu wszczęcia postępowania karno-skarbowego najistotniejsze byłyby zobowiązania najstarsze. Dla oceny intencji organu wszczynającego postępowania karno-skarbowego bez znaczenia pozostaje to, że wspomnianym postepowaniem objęte są późniejsze okresy, których nominalny termin przedawnienia jest kwestią stosunkowo odległą. Niezgodne z celem wykorzystanie instytucji prawnej (postępowania karno-skarbowego) ma charakter obiektywny. Oznacza to, że nie może być ono instrumentalne dla początkowych okresów, zaś nie być instrumentalne dla okresów końcowych (podkreślenie NSA). Jeśli nie występują żadne inne czynniki wyróżniające te okresy, np. intensyfikacja działań zmierzających do wykrycia sprawcy przestępstwa, to postępowanie karno-skarbowe winno być oceniane całościowo, tj. jako mające, bądź nie mające instrumentalnego charakteru". Tym samym bezzasadny jest zarzut DIAS dotyczący wyjścia przez WSA poza granice rozpatrywanej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), w sytuacji gdy postępowanie karno-skarbowe wszczęte postanowieniem z 26 listopada 2020 r. dotyczyło również okresów wcześniejszych, a ocena tego postępowania jako instrumentalnego - bądź nie - musiała zostać dokonana całościowo. 5.3. W skardze kasacyjnej kolejnym zarzutem organu jest to, że WSA miał błędnie przyjąć, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2016 r. przedawniło się z końcem 2021 r., bowiem z uwagi na zawisłość niniejszej sprawy przed sądem administracyjnym, termin przedawnienia tego zobowiązania został wydłużony o 225 dni i upływał 13 sierpnia 2022 r. Okoliczność ta jednak nie zmienia faktu, że zarówno decyzja organu I instancji (wydana 24 lutego 2023 r.), jaki decyzja DIAS (29 września 2023 r.) zostały wydane po upływie terminu przedawnienia wydłużonego z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego, tj. po 13 sierpnia 2022 r. 5.4. W opinii NSA nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia – por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III OSK 2718/23. Co szczególnie istotne, polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego nie usprawiedliwia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – wyrok NSA z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1551/23. Fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez organ nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne, czy też jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji (dotyczącym przedawnienia zobowiązania) nie usprawiedliwiała zarzutu naruszenia art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 czy art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji orzekał bowiem na podstawie akt sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w ww. przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Również przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 988/23), a do tego zdaje się w istocie zmierzać kasator. 5.5. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo ocenił, że organy naruszyły art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Brak aktywności procesowej organu dochodzenia jednoznacznie wskazuje na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, którego jedynym celem było wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie można pominąć, jak chce tego kasator, okoliczności, że organ przed kilka lat nie był w ogóle zainteresowany ustaleniem sprawcy czynu zabronionego, przedstawieniem zarzutów, wniesieniem aktu oskarżenia. Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w warunkach pewności, że w przeciwnym wypadku zobowiązania strony za 2015 r. wygasną na skutek przedawnienia. Jak prawidłowo pokreślił WSA, organ dochodzeniowy nie podjął żadnych czynności procesowych mających zrealizować cele postępowania karnego-skarbowego. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji dokumenty pomimo swojej ilości w istocie mają wyłącznie charakter formalno-informacyjny i są skierowane do innych organów podatkowych lub ZUS. Do akt włączono zeznanie, a w zasadzie oświadczenie osoby kontrolującej stronę, która podała ogólne informacje na temat przeprowadzonych działań. Nie są to zatem czynności procesowe zmierzające do ustalenia sprawców popełnionych przestępstw karno-skarbowych. Organ dochodzeniowy nie przesłuchał żadnego świadka, nie dokonał też innych czynności procesowych zmierzających do postawienia zarzutów. Nadto, zwraca uwagę okoliczność, że organ podatkowy I instancji nie dostrzegał konieczności zawiadomienia o naruszeniu przepisów podatkowych przez okres blisko 8 miesięcy prowadzenia postępowania podatkowego oraz po zakończeniu kontroli podatkowej, a jednocześnie, nie czekając na zakończenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji podatkowej, na miesiąc przed jej wydaniem złożył zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych. Biorąc pod uwagę działanie organu I instancji, rację miał Sąd I instancji, stwierdzając, że nie znajduje żadnego wydarzenia procesowego, które stanowiłoby asumpt do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, a jedynym logicznym wytłumaczeniem postępowania organu podatkowego jest przyjęcie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało jedynie na celu wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy I instancji wiedział bowiem o ryzyku przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ostatecznych. Trzeba zauważyć, że zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego sporządzone przez organ I instancji w dniu 23 października 2020 r. nie dotyczyło wyłącznie listopada 2016 r., a okresu znacznie wcześniejszego, tj. również grudnia 2014 r., stycznia, lutego, marca, kwietnia i czerwca 2015 r. i zostało skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na dwa miesiące przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że zawiadomienie dotyczące listopada 2016 r. zostało dokonane niejako "przy okazji". Mając zatem na uwadze, że doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. i nie nastąpił skutek w postaci zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postanowieniem z 26 listopada 2020 r., to zobowiązanie za listopad 2016 r. uległo przedawnieniu. 5.6. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej nie sposób pominąć uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w uzasadnieniu której wskazał NSA, m.in., że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Dalej tłumaczył NSA, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć m.in. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. 5.7. Z materiału dowodowego włączonego przez DIAS do akt niniejszej sprawy nie wynika, aby w toku prowadzonego postępowania karno-skarbowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. podejmował "efektywne działania procesowe", gdyż za takie nie można uznać wystąpień do ZUS w zakresie zatrudnienia i powstania obowiązku opłacania składek, czy do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przekazanie decyzji wydanych dla spółki i informacji o ich ostateczności, czy też przesłuchania w charakterze świadka pracownika organu I instancji przeprowadzającego kontrolę podatkową wobec Spółki. Nie zostały przeprowadzone żadne czynności z udziałem strony, ani nie przedstawiono jej zarzutów. Powyższego nie zmienia okoliczność, na którą często w skardze kasacyjnej wskazuje DIAS, że postępowanie karno-skarbowe pozostawało pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W.. Po wszczęciu postępowania przygotowawczego podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym działania nie zmierzały do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a podjęto wyłącznie czynności, który służyły do formalnego wszczęcia dochodzenia. Nie bez znaczenia jest też okoliczność zawieszenia tego postępowania po niecałych czterech miesiącach od wszczęcia. Zasadnie też Sąd zwrócił uwagę na chronologię zdarzeń procesowych, która także wzmacnia trafność tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. 5.8. Podsumowując, organowi nie udało się wykazać braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Mając więc na uwadze, że instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przez organy nie spowodowało skutku w postaci zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postanowieniem z 26 listopada 2020 r., zobowiązanie za listopad 2016 r. uległo przedawnieniu. W konsekwencji powyższego zasadnie Sąd uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości wskutek przedawnienia. W tej też sytuacji prawidłowo WSA w Warszawie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. siea i c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. 5.9. Z uwagi na fakt, że podniesione przez organ zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.) Maja Chodacka Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski