I FSK 1689/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2107/15 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I FSK 1689/16 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 08 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Po 2107/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. C. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 sierpnia 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za za IV kwartał 2011r. i I kwartał 2012r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 20 sierpnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. w kwocie 4.901.703,- zł i I kwartał 2012r. w kwocie 5.998.078,- zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że w w latach 2010 - 2012 prowadził działalność gospodarczą pod firmą "P. [...] P. C.", której przedmiotem był handel hurtowy prętami stalowymi. 1.2. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 181 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") polegające na oparciu najistotniejszych ustaleń zaskarżonej decyzji na nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2014r., nr [...], art. 124 i art. 210 § 4 O.p., art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187, art. 188, art. 190 i art. 192 O.p., a także art. 281 § 2 O.p. W uzasadnieniu odwołujący się zarzucił, że organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, nie przesłuchał wszystkich świadków, posłużył się materiałami zebranymi w toku innych postępowań, a w uzasadnieniu decyzji pominął okoliczności korzystne dla podatnika. 1.3 Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 26 sierpnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1. art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez ich dowolną ocenę w odniesieniu do ustaleń będących przedmiotem analizy organów podatkowych w sprawie; 2. art. 180 § 1 i art. 181 O.p. polegające na oparciu istotnych ustaleń decyzji organów na nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2014r., i uznaniu tej decyzji za dowód w sprawie pomimo, że z definicji dowodu oraz katalogu dowodów nie wynika by nieprawomocny akt władczy w postaci nieprawomocnej decyzji administracyjnej mógł stanowić dowód w innej sprawie konieczny dla przyjęcia ustaleń faktycznych; 3. art. 210 § 4 O.p. polegające na lakonicznym, mało zrozumiałym uzasadnieniu decyzji w części faktycznej, bez wszechstronnej analizy materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego poprzedniego okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem analizy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2014r., nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 sierpnia 2015r., nr [...]. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 08 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Po 2107/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa procesowego i materialnego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego skargę oddalił. 3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd odnosząc się do sformułowanych skardze zarzutów natury procesowej stwierdził, że organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w bardzo obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności oraz wskazał te, którym dał wiarę. Sąd stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że skarżący uzyskał obrót z tytułu dokonanych okreslonych sprzedaży, którego nie wykazał w księgach podatkowych, a tym samym zaniżył on podstawę opodatkowania o kwotę netto 974.338,85 zł i podatek VAT 224.097,93 zł. W związku z powyższym Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej i swobodnej w tym zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w jej wyniku trafnie uznały, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Podał, że, uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. odzwierciedleniem dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. właściwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów jest uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, w której organ ten wskazał fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ odwoławczy prawidłowo dokonał wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także tego, który dotyczył poprzedniego okresu rozliczeniowego i był przedmiotem analizy w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2014r., oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 sierpnia 2015r. W ocenie Sądu organ wykorzystał wszystkie możliwe środki dowodowe, o których mowa w O.p., w tym również nieprawomocną decyzję wydaną w I instancji w innym postępowaniu, a organy podatkowe nie uchybiły dyspozycji przepisu art. 193 § 4 O.p. i słusznie nie uznały za dowód ksiąg podatkowych, gdyż te były prowadzone nierzetelnie, poprzez pominięcie w nich 21 faktur sprzedaży na rzecz A. [...] A. G.. W konsekwencji w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w zakresie zaistniałego, a nieujawnionego przez skarżącego obrotu, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności cytowane art. 5, art. 19 i art. 29 u.p.t.u. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1 art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.,dalej: "p.p.s.a.") , w zw. z art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez ich dowolną ocenę w odniesieniu do ustaleń będących przedmiotem analizy organów podatkowych w niniejszej sprawie. 2 art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 180 O.p., polegające na oparciu istotnych ustaleń decyzji organów na nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2014r. wydanej w sprawie [...] i uznaniu opisanej nieprawomocnej decyzji za dowód w sprawie pomimo, że z definicji dowodu oraz katalogu dowodów nie wynika by nieprawomocny akt władczy mógł stanowić istotny dowód dla ustaleń faktycznych. 3 naruszenie art. 145§ 1 pkt. 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p., polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego potrzebnego do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie przesłuchaniu świadków wnioskowanych przez stronę. 4 naruszenie art. 145§ 1 pkt. 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., polegające na lakonicznym, mało zrozumiałym uzasadnieniu decyzji, zarówno w części faktycznej a także prawnej, w szczególności w kontekście wskazania podstawy prawnej P. C.,. Uzasadniając zarzuty strona stwierdziła, że organy nie podjęły wszelkich działań, w celu rzetelnego i wnikliwego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem skarżącego ocena zgromadzonych dowodów, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ma charakter dowolny a nie swobodny, przez co narusza art. 191 O.p. Nadto w przedmiotowej sprawie aktualny pozostaje zarzut naruszenia przepisów art 180 i art. 181 O.p., polegający na uznaniu przez organ I instancji oraz organ II instancji nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2014r. nr [...]. Zdaniem skarżącego, stanowisko organu I instancji jak również analiza zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 sierpnia 2015r. w przedmiocie uznania za dowód nieprawomocnej decyzji z innego postępowania oraz wykorzystania ustaleń w niej zawartych do budowy stanu faktycznego narusza art 180 § 1 i art. 181 O.p. W opinii strony z treści wyżej wymienionych przepisów, w szczególności z treści art. 181 ordynacji podatkowej nie wynika, by nieprawomocna decyzja w innym postępowaniu podatkowym, zawierała się w katalogu dowodów dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym. Dla poparcia swego stanowiska skarżący obszernie zacytował tezy wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 48/13 z dnia24 maja 2013r., z których jego zdaniem nie wynika, by nieprawomocny akt władczy - decyzja administracyjna może być dowodem w innym postępowaniu. Zdaniem skarżącego wskazane uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygniecie. Konsekwencją takiego uchybienia jest także błąd w sferze oceny dowodów, gdyż nie może być w pełni zrealizowana zasada swobodnej oceny dowodów, gdy w zebranym w sprawie materiale dowodowym znajduje się dowód, który nie wchodzi do zakresu dowodów ujętych w katalogu art. 181 O.p. Oznacza to, że został naruszony art. 191 O.p. Zdaniem skarżącego, wbrew stanowisku WSA w Poznaniu, uzasadnienie decyzji organów podatkowych obu instancji nie zawiera wszechstronnej analizy dowodów będących podstawą ustaleń podjętych w ramach postępowania rozstrzygniętego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 maja 2014r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 sierpnia 2015r. [...] obarczone są wadą. Brak wszechstronnej i szczegółowej analizy materiału dowodowego dotyczącego okresu od III kwartału 2010r. do III kwartału 2011 narusza art. 210 § 4 O.p. 4.3. W obszernej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), w zw. z art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej ostatecznie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. 5.2. Zarzutami tymi Strona skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji ocenę zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazując de facto na to, że jako dowód w sprawie uznano nieprawomocną decyzję wydaną za poprzednie okresy rozliczeniowe. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w sprawie zebrano szeroki materiał dowodowy, a wskazywana decyzja służyła jako podstawa do przyjęcia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w obecnie kwestionowanym rozliczeniu. Tego skarżący nie podważa. Zatem stanu faktycznego w sprawie nie ustalano na podstawie decyzji, a jedynie przyjęto na jej podstawie kwotę do przeniesienia na kontrolowany okres rozliczeniowy. Na tej okoliczności nie zbudowano żadnego zarzutu skargi kasacyjnej. W szczególności nie odwołano się np. do art. 87 ust. 1ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. 5.3. Nie odwołano się również do art. 212 O.p., na podstawie którego Sąd pierwszej instancji wyjaśnia swą ocenę w tym zakresie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Bezsprzecznie, w sprawie, w momencie doręczenia kwestionowanego jako dowód, rozstrzygnięcia, zawarte w nim (w doręczonej decyzji) obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne. Jednakże autor skargi kasacyjnej nie konstruuje zarzutów w oparciu ten przepis. 5.4. Wadliwość stanowiska strony skarżącej w powyższym zakresie przesądza o braku zasadności pozostałych, powiązanych z tą kwestią zarzutów skargi kasacyjnej. Skarżący wywodzi bowiem, że przyjmując treść nieprawomocnej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy poprzednie, naruszono także art. 180 O.p. Zgodnie z nim jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych, zatem niezasadnym jest zarzut postawiony przez autora środka odwoławczego. 5.5. Równie nieprecyzyjnym i w rezultacie niezasadnym jest zarzut skargi kasacyjnej oparty o naruszenie prawa argumentowane poprzez oddalenie wniosków dowodowych, czego autor skargi kasacyjnej dalej nie rozwija. Tymczasem analiza zaskarżonego wyroku nie pozwala na ustalenie jaka część rozważań i wniosków Sądu w tej kwestii była błędna. W uzasadnieniu faktycznym przywołano fakt wydania postanowienia z 31 lipca 2014r., gdzie odmówiono i uzasadniono odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Niemniej w skardze kasacyjnej nie znalazła się treść pozwalająca na stwierdzenie, co w tym postępowaniu mogło naruszyć prawo. W tym kontekście nie wskazano w czym Skarżący konkretnie upatruje naruszenia art. 187 O.p. Nie wskazano naruszenia np. poprzez odniesienie się do przedstawionej w tym postanowieniu argumentacji. Przy czym w decyzji oraz zaskarżonym wyroku szczegółowo wymienia się (i ocenia) szereg dowodów, w tym dokumentów, jakie przeprowadzono. Dla wykazania zasadności zarzutu naruszenia art. 187 O.p. w powyższej sytuacji za niewystarczające uznać należy wskazanie, że Skarżący złożył wniosek dowodowy, który nie został uwzględniony przez organ podatkowy, skoro organ ten w swoim orzeczeniu o przesłankach nieuwzględnienia zgłoszonych przez Stronę dowodów przedstawił niekwestionowaną argumentację. W takiej sytuacji w skardze kasacyjnej należało podważyć to twierdzenie organu i wykazać, że stanowisko tegoż organu w tym zakresie jest wadliwe, z uwagi na to, że jego odmowa naruszała ten przepis, czego jednak nie uczyniono. 5.6. W rezultacie nie ma żadnych podstaw, aby w efekcie złożonej skargi kasacyjnej stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zaakceptowania prze sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tylko w przeciwnym wypadku można by przyjąć, że zarzut ten wykazywałby wpływ na wynik sprawy, co opierałoby się o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.7. Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Zdaniem autora środka odwoławczego, naruszenie prawa polegało na braku wszechstronnej analizy dowodów zebranych w sprawie. Skarżący jednak nie łączy go z art. 141 § 4 p.p.s.a. Niemniej uzasadnienie prawne wyroku jasno stawia kwestię, iż materiał dowodowy był zupełny i prawidłowo oceniony. Co więcej wymienia szereg dowodów, jakie zostały przeprowadzone. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazuje, analiza którego z nich (bądź ich grupy) powinna doprowadzić do odmiennych wniosków niż wyprowadzone. 5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.