I FSK 1688/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2106/15 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz I, II, III kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I FSK 1688/16 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 08 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Po 2106/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 sierpnia 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010r. oraz I, II, III kwartał 2011r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 15 maja 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 340.776,- zł, IV kwartał 2010 r. w kwocie 1.783.844,- zł, I kwartał 2011 r. w kwocie 5.961.788,- zł, II kwartał 2011 r. w kwocie 5.015.635,- zł i III kwartał 2011 r. w kwocie 4.626.977,- zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że w latach 2010 - 2011 prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel hurtowy prętami stalowymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził, że transakcje dokonane pomiędzy M.[...] i podatnikiem oraz w dalszej kolejności, transakcje pomiędzy podatnikiem a S. [...] i M. GmbH były transakcjami fikcyjnymi, służącymi wyłącznie wygenerowaniu podatku naliczonego w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego. W oparciu o dokonane ustalenia organ I instancji stwierdził nierzetelność rejestrów zakupu, i sprzedaży. 1.2. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 281 § 2, art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187, art. 188, art. 190 i art. 192 oraz art. 124, art. 210 § 4 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także naruszenie art. 86 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."). 1.3 Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 26 sierpnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1. art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez ich dowolną ocenę w odniesieniu do ustaleń będących przedmiotem analizy organów podatkowych w sprawie; 2. art. 187 O.p polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego potrzebnego do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie przesłuchaniu świadków A. R. oraz G. K.; 3. art. 188 O.p. polegające na nie dopuszczeniu zeznań wskazanych świadków na okoliczność transakcji skarżącego z firmami M. [...], S. R. A. i M. Gmbh, w sytuacji gdy zeznania tych osób dotyczą obrotu niklem - okoliczności mającej kluczowe znaczenie dla sprawy, a wbrew twierdzeniom organów nie wyjaśnionej w sposób wystarczający innymi dowodami; 4. art. 210 § 4 O.p. polegające na uzasadnieniu decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, albowiem we fragmencie zawartym na 52 stronie uzasadnienia decyzji organ II instancji wskazał, że podatnik nie wykazał się dostateczną inicjatywą dowodową, dla potwierdzenia kwestionowanych transakcji w zakresie handlu niklem w sytuacji, gdy oddalono wniosek dowodowy strony o przesłuchanie świadków A. R. - jednego z głównych kontrahentów strony w obrocie niklem oraz G. K. - żony drugiego z głównych kontrahentów strony. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 08 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Po 2106/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa procesowego i materialnego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego skargę oddalił. 3.2. Sąd stwierdził, że organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, że skarżący prowadząc w latach 2010-2011 działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą nie nabył od M. K. niklu, a jedynie dysponował "pustymi fakturami". W związku z tym za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej i swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w jej wyniku słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji w ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez M. [...] nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalił stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez M. K.. W opinii Sądu za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p., poprzez brak przeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania w charakterze świadków, Sąd stwierdził, że wszystkie istotne dla niniejszej sprawy okoliczności zostały ustalone wymienionymi dowodami W konsekwencji w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo w niniejszej sprawie zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wskazano, że w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury w niebagatelnej ilości 2.924 szt., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem firma M. [...] nie mogła sprzedać spornego towaru skarżącemu. Za fikcyjne zasadnie uznano także transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz firm niemieckich – S. A. R. i M. GmbH. Wobec powyższego w ocenie Sądu skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") , w zw. z art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez ich dowolną ocenę w odniesieniu do ustaleń będących przedmiotem analizy organów podatkowych w niniejszej sprawie. 2. art. 145 § 1 pkt. 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p., polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego potrzebnego do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie przesłuchaniu świadków A. R. oraz G. K.. 3. art. 145 § 1 pkt. 1 c) p.p.s.a w zw. z art. 188 O.p., polegające na niedopuszczeniu zeznań świadków A. R. i G. K. na okoliczność transakcji P. P. C. z firmami M. [...], S. [...] i M. Gmbh, w sytuacji gdy zeznania wskazanych świadków, dotyczą obrotu niklem - okoliczności mającej kluczowe znaczenie dla sprawy a nie wyjaśnionej w sposób wystarczający innymi dowodami.4. art. 145 § 1 pkt. 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., polegające na uzasadnieniu decyzji, w sposób wewnętrznie sprzeczny, albowiem we fragmencie zawartym na 52 stronie uzasadnienia decyzji z dnia 26 sierpnia 20i5r. organ II instancji wskazał, że podatnik nie wykazał się dostateczną inicjatywą dowodową dla potwierdzenia kwestionowanych transakcji, w zakresie handlu niklem w sytuacji, gdy oddalono wniosek dowodowy strony o przesłuchanie świadków A. R. - jednego z głównych kontrahentów strony w obrocie niklem oraz G. K. - żony drugiego z głównych kontrahentów strony. 4.2. Uzasadniając zarzuty strona stwierdziła, że organy nie podjęły wszelkich działań, w celu rzetelnego i wnikliwego wyjaśnienia sprawy. Pomimo, że uzasadnienie orzeczenia sądowego, jak również uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawierają obszerne przedstawienie dowodów stanowiących podstawę dla ustaleń oraz ich ocenę, to wnioski końcowe w nich zawarte są nieprawidłowe - co najmniej przedwczesne. Zdaniem skarżącego wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zeznania dwóch świadków, mogłyby doprowadzić do zakwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe. W tym kontekście skarżący wskazał A. R., który był jednym z głównych kontrahentów podatnika w działalności gospodarczej oraz G. K. małżonki zmarłego M. K. równie istotnego kontrahenta podatnika. Z całą pewnością zeznania tych osób mogłyby przyczynić się do wszechstronniejszego wyjaśnienia sprawy, tym bardziej, że okoliczność zakwestionowania przez ograny faktu, że podatnik w rzeczywistości w ramach swojej działalności nie dokonywał transakcji niklem nie została potwierdzona w sposób wystarczający innymi dowodami. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie podatnik wykazał się inicjatywą dowodową, wnioskując o przesłuchanie wielu świadków, w tym również tych, których zeznania powinny dotyczyć kwestionowanej przez organy działalności podatnika. Efektem nie przeprowadzenia i rozpatrzenia wszystkich dowodów, w tym tych, które mogłyby doprowadzić do odmiennych wniosków jest naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Z całą pewnością w przedmiotowej sprawie wbrew ocenie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, doszło do naruszeń obowiązków dowodowych ze strony organów I i II instancji, co implikuje twierdzenie, że nie została zrealizowana w sposób prawidłowy zasada swobodnej oceny dowodów. Ponadto zdaniem skarżącego Wojewódzki Sad Administracyjny nie odniósł się w sposób szczegółowy do zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Według skarżącego sprzeczność ta polega na tym, że organ zarzucił stronie, że ta nie wykazała się inicjatywą dowodową w zakresie obrotu niklem, w sytuacji gdy przecież został oddalony wniosek o przesłuchanie świadków, którzy mogliby przedstawić okoliczności z tym związane i potwierdzić stanowisko strony. Niewątpliwie, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, wskazana sprzeczność jest wynikiem niekonsekwencji organów w sposobie przeprowadzenia postępowania dowodowego, co powoduje wadliwość zaskarżonej decyzji, która winna zostać uchylona. 4.3. W obszernej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.") w zw. z art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej ostatecznie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. 5.2. Zarzutami Strona skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji oceny zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazując de facto na to, że inicjatywa dowodowa, jaką podjęła, nie spotkała się z pozytywną oceną. Chodziło o przesłuchanie A. R. i G. K.. Skarżący uznał, że ich zeznania wykazałyby faktyczny obrót niklem, jaki został ujawniony na zakwestionowanych fakturach. Uzasadniając naruszenie prawa, poprzez oddalenie wniosków dowodowych autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "zeznania dwóch świadków, mogłyby doprowadzić do zakwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe a mianowicie : A. R., który był jednym z głównych kontrahentów podatnika w działalności gospodarczej oraz G. K. małżonki zmarłego M. K. równie istotnego kontrahenta podatnika. Z całą pewnością zeznania wskazanych osób mogłyby przyczynić się do wszechstronniejszego wyjaśnienia sprawy, tym bardziej, że zakwestionowania przez ograny faktu, że podatnik w rzeczywistości w ramach swojej działalności nie dokonywał transakcji niklem nie został potwierdzony w sposób wystarczający innymi dowodami.". 5.3. Odnośnie do wniosków dowodowych Strony powołanych powyżej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał okoliczność (s. 5 wyroku), iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał 22 kwietnia 2014r. postanowienie, w którym podał, z jakich powodów odmówiono przeprowadzenia dowodów. Jednakże w skardze kasacyjnej w tym kontekście nie wskazano w czym Skarżący konkretnie upatruje naruszenia art. 187 czy 188 O.p. Nie odnosi się do przedstawionej w tym postanowieniu argumentacji, a jedynie ogólnie twierdzi, że zeznania "mogłyby" przyczynić się do wyjaśnienia. Przy czym w decyzji oraz zaskarżonym wyroku szczegółowo wymienia się (i ocenia) szereg dowodów, w tym dokumentów, jakie przeprowadzono. Dla wykazania zasadności zarzutu naruszenia art. 187 i 188 O.p. w powyższej sytuacji za niewystarczające uznać należy wskazanie, że Skarżący złożył wniosek dowodowy, który nie został uwzględniony przez organ podatkowy, skoro organ ten w swoim orzeczeniu o przesłankach nieuwzględnienia zgłoszonych przez Stronę dowodów przedstawił stosowną argumentację. W takiej sytuacji w skardze kasacyjnej należało podważyć to twierdzenie organu i wykazać, że stanowisko tegoż organu w tym zakresie jest wadliwe, z uwagi na to, że jego odmowa naruszała ten przepis, czego jednak nie uczyniono. 5.4. Powyższe, w konsekwencji, prowadzi do wniosku, że również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. nie mógł zostać uznany za zasadny. 5.5. W rezultacie nie ma żadnych podstaw, aby w efekcie złożonej skargi kasacyjnej stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji, błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tylko w przeciwnym wypadku można by przyjąć, że zarzut ten wykazywałby wpływ na wynik sprawy, co opierałby się o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.6. Chybionym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegał on na nie odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu, iż w uzasadnieniu decyzji, znalazł się fragment wewnętrznie sprzeczny. Skarżący jednak nie łączy go z art. 134 p.p.s.a., gdyż w jego ocenie, co zawarł pod koniec uzasadnienia skargi kasacyjnej, Sąd nie "odniósł się w sposób szczegółowy" do tego zarzutu. Mając na względzie to, że zarzut ten połączono z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skoro uzasadnienie prawne wyroku jasno stawia kwestię, iż materiał dowodowy był zupełny i prawidłowo oceniony (jak wcześniej wskazano, organy wydały postanowienie rozpoznające wnioski dowodowe, co skarżący przyznaje), to kontrolę decyzji przeprowadzono prawidłowo. Samo stwierdzenie, że "podatnik nie wykazał się dostateczną inicjatywą dowodową dla potwierdzenia kwestionowanych transakcji", nie przekłada się jedynie na fakt, że podatnik nie przedłożył "żadnych" wniosków dowodowych, ale jest wystarczającym do przyjęcia, że wnioski nie były "dostateczne". 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.