I FSK 1680/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 216/21 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 grudnia 2020 r., nr 1201-IOP2-3.4103.21.2020.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 16.899 (słownie: szesnaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 216/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M. M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 16 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 16 grudnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze z dnia 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres. Organ pierwszej instancji zakwestionował: - zakup przez Skarżącego mieszanki spożywczej cukru od firm: V. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. (przy czym w przypadku spółki I. uznał, że Skarżącemu przysługuje częściowe odliczenie podatku naliczonego z wystawionych przez tę spółkę faktur), - faktury wystawione przez Skarżącego, dokumentujące dostawy mieszanki cukrowej i cukru do W., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji i podatek wykazany na tych fakturach winien być odprowadzony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT), - faktury wystawione przez Skarżącego, dokumentujące dostawy mieszanki cukrowej na rzecz 11 podmiotów gospodarczych, gdyż w rzeczywistości przedmiotem dostawy był cukier; przy czym odnośnie tych faktur organ uznał, że Skarżący powinien zapłacić, zgodnie z art. 108 ust 2 ustawy o VAT, wykazaną na fakturze kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała ustawowa przyczyna mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem postanowieniem z dnia 3 grudnia 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. Pismem z dnia 5 grudnia 2019 r. (odebranym dnia 20 grudnia 2014r.), na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), pełnomocnik Skarżącego został zawiadomiony, że w dniu 3 grudnia 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2014 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym w ocenie organu nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące. Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny, DIAS stwierdził, że Skarżący od 2010 r. brał udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, oraz że miał (lub powinien mieć) tego świadomość. Zdaniem organu z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, że za fakturami wystawionymi przez Skarżącego na sprzedaż mieszanki spożywczej cukru w rzeczywistości dostarczano czysty cukier kryształ, a stworzona do tych dostaw dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych operacji gospodarczych. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku rozpoznania skargi Strony, powołanym na wstępie wyrokiem uchylił decyzję organu drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala na rozstrzygnięcie wątpliwości związanych z korelacją czasową jaka miała miejsce w niniejszej sprawie pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego, upływem terminu przedawnienia oraz wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Sąd zauważył, że postępowanie podatkowe, a wcześniej kontrola podatkowa, toczyły się w stosunku do Skarżącego od 2015/2017r. Natomiast postępowanie karnoskarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 3 grudnia 2019 r., a zatem w terminie uniemożliwiającym w praktyce przeprowadzenie jakichkolwiek czynności w tym postępowaniu do czasu upływu podstawowego, ustawowego terminu przedawnienia tj. do dnia 31 grudnia 2019 r. Zdaniem WSA, wszczęcie w tej sytuacji postępowania karnoskarbowego na niewiele ponad trzy tygodnie przed przedawnieniem objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań, rodzi istotne wątpliwości co do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji. Powyższej oceny nie może zmienić, według Sądu pierwszej instancji, wskazanie w odpowiedzi na skargę na fakt wcześniejszego wszczęcia i prowadzenia postępowań karnoskarbowych przeciwko tożsamemu podatnikowi za inne okresy podatkowe, za które wydane zostały tożsame merytorycznie decyzje organów podatkowych, a nawet orzeczenia sądów potwierdzające ich prawidłowość. Te postępowania bowiem nie były wszczęte w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Ponadto Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w wyroku WSA, z której wynika, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystarczy powołanie się na sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia podatnika o tym fakcie, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione, a także odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na niewiele ponad trzy tygodnie przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy postępowanie w sprawie dotyczącej tego Skarżącego – jak twierdzi sam organ – trwało już od kilku lat. Powyższe, według WSA, stanowiło o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie jest możliwe rozważanie kwestii zasadności określenia zobowiązania podatkowego w momencie, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. DIAS zaskarżył w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając temu wyrokowi naruszenie: 1) prawa materialnego, o którym stanowi art.174 pkt 1 p.p.s.a. tj. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) na skutek uznania przez WSA w Krakowie, że w przedmiotowej sprawie, zebrany materiał dowodowy i jego analiza nie były wystarczające, a w związku z powyższym organ podatkowy nie był uprawniony do przyjęcia, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa jest ocena organów podatkowych, iż na skutek wszczęcia postanowieniem z dnia 3 grudnia 2019 r. śledztwa w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. przez Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. w sprawie [...]. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania mocą art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; wszczęcie bowiem śledztwa przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia tj. przez prokuraturę, dodatkowo w sytuacji gdy postępowanie to stanowiło uzupełnienie trwającego od dłuższego czasu śledztwa w sprawie [...] wyklucza możliwość instrumentalnego wykorzystania przepisu art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art.121, art.210 § 1 pkt 6 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uznanie przez WSA w Krakowie, w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, iż organ zobowiązany był wykazać, iż wszczęcie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2019 r. śledztwa w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. przez Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. w sprawie [...] było uzasadnione, a w konsekwencji czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem uprawniony jest pogląd, iż cytowana uchwała NSA nie dotyczy oceny działań prokuratora w kontekście "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji obowiązku wykazywania przez organ podatkowy by miał prokurator uczestniczyć w "instrumentalnym" prowadzeniu sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z 121, art.210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uznanie przez WSA w Krakowie, iż doszło do naruszenia wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek przyjęcia przez WSA w Krakowie, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wskazał okoliczności, z których wynikałoby, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, również w kontekście momentu wszczęcia tego postępowania oraz iż organ dochodzeniowy podjął jakiekolwiek czynności faktyczne w sprawie poza wszczęciem postępowania. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej organu odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że DIAS przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy nie przeanalizował okoliczności niniejszej sprawy pod kątem możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Autor kasacji podnosi, że WSA, wydając zaskarżony wyrok, pominął szereg okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w sposób niewątpliwy świadczą o tym, że celem postępowania karnego skarbowego wszczętego w dniu 3 grudnia 2019 r. przez Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. nie było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 3.3. Sąd pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie dokonał oceny czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uznając, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wskazania okoliczności istotnych dla tej oceny. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego (3 grudnia 2019 r.) jest bliski dacie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2019r.), a postępowanie podatkowe w sprawie, a wcześniej kontrola podatkowa, toczyły się w stosunku do Skarżącego od 2015/2017 r. A zatem Sąd dostrzegł bliskość czasową pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego (na niewiele ponad trzy tygodnie przed przedawnieniem objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań), co, zdaniem Sądu, rodzi istotne wątpliwości co do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji. Natomiast analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala na rozstrzygnięcie powyższych wątpliwości. WSA wskazał także, że: "Organ odwoławczy w tej sytuacji oczywiście nie ponosi winy za brak powyższych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tym niemniej Sąd mógłby podzielić ocenę i konkluzję organu o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tylko w sytuacji o ile organ wskazałby okoliczności, z których wynikałoby, że wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Konkretne argumenty w tym zakresie nie zostały natomiast zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. O braku instrumentalnego potraktowania postępowania karnoskarbowego nie może przecież świadczyć powoływany przez organ fakt, że w stosunku do skarżącego przeprowadzono czynności kontrolne, jednoznacznie wskazujące na nieprawidłowości w dokonywanych rozliczeniach. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy organ dochodzeniowy podjął jakiekolwiek czynności faktyczne w sprawie poza wszczęciem postępowania". 3.4. Odnosząc się do tego stanowiska, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., I FPS 1/21. Jednakże zastosowanie wyrażonego w niej poglądu nie może abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 446/22 i z dnia 13 października 2022 r., I FSK 2397/21). A zatem powodem uchylenia decyzji nie może być wyłącznie stwierdzenie, że organ, powołując się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił jednocześnie szczegółowo okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rolą sądu jest natomiast wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. 3.5. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji DIAS z dnia 16 grudnia 2020 r. wskazano na ustalenia jakie dokonały organy podatkowe w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Wynikało z nich, że Skarżący od roku 2010 brał udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych oraz, że miał lub powinien mieć tego świadomość. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał także, że postanowieniem z dnia 3 grudnia 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. Z kolei z treści tego postanowienia (k. 1193, teczka nr 6 akt administracyjnych) wynika, że postanowienie to zostało wydane przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej i stanowiło uzupełnienie postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie [...]. Postanowieniem tym wszczęto zaś śledztwo w sprawie czynów zabronionych związanych z rozliczeniem przez Skarżącego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. 3.6. Powyższe okoliczności nie zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. W związku z tym zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że akta sprawy zawierają informacje istotne z punktu widzenia oceny charakteru i celu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pozwalały też na dokonanie oceny czy w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji dysponował bowiem wystarczającym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, do której odwołał się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 3.7. W konsekwencji powyższego za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej p.p.s.a. Skoro, jak wskazano powyżej, zachodziły podstawy do dokonania przez Sąd samodzielnej oceny prawidłowości i skuteczności zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to brak było podstaw do stwierdzenia uchybienia przez organ drugiej instancji, przy uzasadnianiu charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego (pod kątem instrumentalności), obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższa ocena, zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., powinna być dokonana na podstawie akt sprawy przez Sąd wojewódzki. 3.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. 3.9. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy oraz uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, a w dalszej kolejności – w razie uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – dokonana merytorycznej kontroli decyzji. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA