I FSK 1680/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Op 110/19 w sprawie ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2018 r. nr 1601-IOV-2.4103.218.2017 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 110/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę B.G. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 15 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do października 2013 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz dokonaną na ich podstawie ocenę prawną o braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: T. oraz P. tytułem sprzedaży paliwa (oleju napędowego). Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, zdaniem sądu, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw ww. towaru przez ich wystawców (pomimo że skarżąca faktycznie weszła w jego posiadanie), a skarżąca — w imieniu której występował mąż (M.G.) — nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej "organ pierwszej instancji") z 25 października 2017 r. pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej pierwszej i drugiej instancji art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez brak przeprowadzenia postępowania kontrolnego w należyty sposób i brak przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, tj. m.in. w szczególności dowodów z dokumentacji księgowej skarżącej, a w szczególności z ewidencji sprzedaży i zakupu VAT za okres od czerwca do października 2013 r., wewnętrznej ewidencji zużycia paliwa, faktur VAT zakupu za okres od czerwca do października 2013 r., faktur sprzedaży VAT od czerwca do października 2013 r. wraz z dokumentacją CMR dokumentującą zakres usług dokonywanych w tychże miesiącach przez skarżącą, mimo że dowody te miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie; 2) art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 25 października 2017 r. pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej pierwszej i drugiej instancji art. 122 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, przez całkowicie arbitralne uznanie dokonane przez organ, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. pomimo twierdzeń skarżącej, że otrzymywała paliwo od ww. spółek, i całkowicie dowolnym przyjęciu przez organy, że wystawione na rzecz skarżącej przez ww. spółki faktury były fakturami "pustymi" z całkowitym pominięciem wnioskowanych przez skarżącą dowodów i faktu, że skarżąca wykonywała w tym czasie usługi, do wykonania zakresu i rozmiaru których zakupione w tychże spółkach paliwo zostało zużyte i musiało zostać zakupione i dostarczone celem umożliwienia ich wykonania w tymże rozmiarze, jaki został w tym czasie przez skarżącą wykonany; 3) art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 25 października 2017 r. pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej pierwszej i drugiej instancji art. 122 o.p. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, objawiające się dokonaniem przez organ dowolnych i arbitralnych ustaleń w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego w innej sprawie pomimo istnienia szeregu rozbieżności, a nadto interpretując wszelkie okoliczności sporne na niekorzyść skarżącej, a w szczególności przez przyjęcie, że skarżąca dokonywała obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia i że wystawione przez spółki T. oraz P. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w oparciu o zeznania osób trzecich nieodnoszące się wprost do kwestionowanych transakcji zawartych przez skarżącą oraz z pominięciem faktów, że skarżąca dokonała zapłaty za przedmiotowe faktury, i w sposób sprzeczny z zasadami logiki i zdrowego rozsądku, bowiem gdyby skarżąca nie otrzymała zakupionego paliwa, to nie zapłaciłaby za niedostarczone paliwo kilkakrotnie, jak również z pominięciem faktu, że gdyby m.in. nie dostarczone paliwo w zakwestionowanych fakturach, to przedsiębiorstwo skarżącej nie mogłoby wykonać zafakturowanych kontrahentom usług w wymiarze, w jakim zostały wykonane i zafakturowane na rzecz podmiotów trzecich w spornym okresie, z tytułu wykonania których podatnik otrzymał zapłatę; 4) art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 25 października 2017 r. pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej pierwszej i drugiej instancji art. 123 § 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 o.p. przez pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, tj. udziału w czynnościach zmierzających do uzyskania materiału dowodowego w sprawie, zbierania dokumentacji w sprawie oraz zgłaszania wniosków dowodowych, a w szczególności zeznań zawnioskowanych świadków, co wykluczyło czynny udział strony w postępowaniu oraz jej efektywną obronę; 5) art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 25 października 2017 r. pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej pierwszej i drugiej instancji art. 180 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, a dotyczących m.in. okoliczności nabywania przez skarżącą paliwa od spółek T. i P. oraz realizowanych w tym okresie zleceń transportowych przez przedsiębiorcę na rzecz podmiotów trzecich — co miało istotny wpływ na wyjaśnienie okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie zarzutu wystawiania przez ww. spółki na rzecz skarżącej, a dotyczących tzw. pustych faktur; 6) art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 25 października 2017 r. pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej pierwszej i drugiej instancji art. 191 o.p. oraz art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (poprzednio Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego — przez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także "TSUE") wskazującego na bezwzględny obowiązek organów podatkowych w zakresie badania działania podatnika w dobrej wierze, jak też faktu, że w istocie VAT od paliwa zakupionego i otrzymanego przez skarżącą został przez nią zapłacony sprzedawcy, jak też faktu, że Skarb Państwa wyegzekwował kwotę VAT zapłaconą przez skarżącą od podatnika dalszego w ogniwie transakcji tymże paliwem (N.W., ul. [...], NIP: [...]); 7) art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 25 października 2017 r. pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej pierwszej i drugiej instancji art. 193 § 3 i § 4 o.p. jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania przez bezpodstawne uznanie ewidencji zakupu za okres od czerwca do października 2013 r. za nierzetelną w oparciu jedynie o fakt zaksięgowania faktur, które organy podatkowe bezpodstawnie uznały za "puste", przy całkowitym oderwaniu od okoliczności sprawy i z całkowitym pominięciem dowodów zaoferowanych przez skarżącą, mających wyjaśnić istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności; 8) art. 167 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1) i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112/WE", przez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego z tytułu świadczonych usług pomimo faktycznego nabycia zamawianego towaru, otrzymania przez wnioskodawcę zamawianego towaru, w ilościach zamawianych, otrzymania faktury VAT za zamawiany towar, zaewidencjonowania otrzymanej faktury VAT za zamawiany towar w ewidencji VAT zakupu i wykorzystania zamawianego towaru do czynności opodatkowanych; 9) art. 167 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1) i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że skarżąca powinna była podjąć działania sprawdzające, pomimo że w okresie dokonywania przez wnioskodawcę transakcji zakupu paliwa ze spółkami T. oraz P. czynności sprawdzających nie podjął żaden z organów podatkowych ani kontroli podatkowej, które winny na bieżąco kontrolować podmioty trudniące się wg określenia samych organów "branżą wrażliwą", bezpodstawne jest przerzucenie na wnioskodawcę obowiązku kontroli, który to obowiązek kontroli spoczywał na ustawowo do tego powołanych organach, które mimo ustawowego obowiązku kontroli działalności zgodnie z prawem, w okresie od czerwca do października 2013 r. kontroli tej nie podjęły; 10) art. 167 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1) i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcja zakupu paliwa od spółki T. wiązała się z przestępstwem popełnionym przez T. sp. z o.o. jako wystawcę faktur VAT, pomimo że w okresie dokonywania przez wnioskodawcę transakcji zakupu paliwa ze spółką T. spółka T. została wpisana na tzw. "białą listę", co jest okolicznością bezsporną, przyznaną przez organy kontroli skarbowej w niniejszym postępowaniu, oraz posiadała koncesję na obrót paliwami; 11) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 2a o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca winna sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów pomimo braku regulacji prawnych w tym zakresie oraz pomimo wywiązywania się spółek T. oraz P. z obowiązku dostawy paliw wobec skarżącej; 12) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez P. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., pomimo że towar został faktycznie przez skarżącą nabyty, otrzymany i wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W pierwszej kolejności odnotować należy, że wyrokiem z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 561/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M.G. (męża skarżącej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 281/18, wydanego ze skargi ww. na decyzję organu odwoławczego z 6 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do października 2013 r. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla sprawy niniejszej (tj. ze skargi kasacyjnej skarżącej) z poniższych względów. Po pierwsze w sprawie o sygn. akt I FSK 591/19 sąd kasacyjny oceniał realizowane przez męża skarżącej transakcje analogiczne jak sporne w sprawie niniejszej (tj. dokonywane w tym samym okresie, z tymi samymi wystawcami faktur oraz mające taki sam przedmiot). Po drugie, co w sprawie nie jest sporne, działalność formalnie zarejestrowaną na skarżącą faktycznie prowadził jej małżonek i to on podejmował decyzje m.in. w zakresie zakupów paliwa. Po trzecie, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną skarżącej, uznał, że jest związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku tego sądu z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 561/19, wydanym w sprawie dotyczącej męża skarżącej i ocenę tę przyjmuje za własną w sprawie niniejszej. Celem uzupełnienia wskazać należy, że zarzuty kasacyjne podniesione w sprawie I FSK 561/19 i ich uzasadnienie były analogiczne, jak w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej skarżącej. 4.3. Przede wszystkim w sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca nabyła towar taki jak opisany w spornych fakturach (paliwo) oraz że wykorzystała go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług transportowych). Stąd też wszystkie te zarzuty skargi kasacyjnej, które podważały prawidłowość ustaleń faktycznych i wadliwą ocenę dowodów, uzasadniając tę tezę tym, że skarżąca otrzymała paliwo, zapłaciła za nie i zużyła w prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.4. Istotę sporu w sprawie stanowi zaś kwestia, czy skarżąca — dokonując transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami — działała w dobrej wierze, a co najmniej dochowała należytej staranności. Co istotne zagadnienia te w odniesieniu do skarżącej należy oceniać przez pryzmat zachowania jej męża, gdyż — jak już zostało wcześniej wspomniane — to on w rzeczywistości zajmował się sprawami działalności gospodarczej skarżącej. 4.5. Jak zatem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 29 czerwca 2023 r., przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług — system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu — podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Dlatego właśnie także niezgodność pomiędzy treścią faktury a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę, oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami uzasadniają zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W tym kontekście zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Zasadniczo bowiem załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (ze względów podmiotowych lub przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że we wcześniejszych fazach obrotu ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego. Zasadne jest natomiast oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 4.6. Oceniając w sprawie I FSK 561/19 zachowanie M.G. w kontekście dochowania przez niego należytej staranności, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy ta przesłanka nie została spełniona. Ww. nie podejmował bowiem praktycznie żadnych czynności weryfikujących jego dostawców, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, zamawiając towar kontaktował się z osobą, której personaliów nawet nie znał, a jego podejrzeń nie wzbudzała cena paliwa znacznie odbiegająca od rynkowej. W przekonaniu sądu zachowania te nie mieszczą się nie tylko w kanonie przezorności pozwalającej uniknąć zaangażowania w oszukańczy obrót towarem w ramach działalności gospodarczej, ale i nie spełniają nawet wymogów zwykłej, ludzkiej ("konsumenckiej") przezorności, pozwalającej zwykłemu podmiotowi praw i obowiązków zapobiec swojemu zaangażowaniu w przestępczy proceder. Ocena ta, z powodów wyjaśnionych już powyżej w pkt 4.2. jest wiążąca również w sprawie niniejszej, dotyczącej skarżącej. 4.7. W tych okolicznościach prawidłowo organy podatkowe zanegowały rzetelność dokumentacji podatkowej strony i ustaliły prawdę obiektywną w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym. Nie miały w nim znaczenia dowody osobowe potwierdzające zakup paliwa przez skarżącą. Tej okoliczności nikt bowiem nie negował. Skoro natomiast wykazano brak nabycia towaru przez skarżącą od dwóch jej dostawców wskazanych w fakturach i niedopełnienie przez stronę aktów należytej staranności, zasadnie organy podatkowe zanegowały dopuszczalność odliczenia przez skarżącą naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur. 4.8. Na zmianę tego zapatrywania nie mógł wpłynąć art. 2a o.p., wskazany w skardze kasacyjnej. W przepisie tym ukształtowano bowiem zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do prawa. Tego rodzaju niejasności w przedmiotowej sprawie natomiast nie zaistniały. 4.9. To samo dotyczy powoływanego przez stronę, wydanego w stosunku do jej męża, prawomocnego uniewinniającego wyroku Sądu Rejonowego w Nysie z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt [...]. W piśmie procesowym z 2 listopada 2023 r. skarżąca wnosiła o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z tego orzeczenia, wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Tymczasem w świetle art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Wbrew twierdzeniom strony, przez wzgląd na dyspozycję wskazanego przepisu orzeczenie Sądu Rejonowego w Nysie nie mogło więc determinować wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od tego wskazać należy, że wyjątkowy tryb dowodowy przewidziany jako możliwy do realizacji przed sądem administracyjnym nie jest przeznaczony do czynienia odmiennych sądowych ustaleń na temat stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Służy on jedynie "wyjaśnianiu istotnych wątpliwości" i to tylko wtedy, gdy okaże się niezbędne takie wyjaśnienie, co nie miało miejsca w rozpoznanym przypadku. Skarżąca przy pomocy tego dowodu chciała bowiem na etapie postępowania sądowoadministracyjnego czynić ustalenia faktyczne odmienne od dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, co jest wbrew istocie kontroli sądowoadministracyjnej. 4.10. W tym stanie rzeczy chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Wobec braku skutecznego podważenia przez kasatora ustaleń faktycznych sprawy, organy podatkowe prawidłowo zastosowały wobec skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, umożliwiający w określonych sytuacjach (które wystąpiły w sprawie) ograniczenie częściowe lub całkowite prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ani wykładnia, ani zastosowanie tych przepisów w sprawie niniejszej nie pozostawały przy tym w sprzeczności z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami prawa unijnego. 4.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak