I FSK 1680/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej C. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 335/18 w sprawie ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., nr 3001-IOV1.4103.88.2017, (3001-PT2.4213.111.2016) w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz C. G. kwotę 11.939 (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 335/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) z dnia 24 stycznia 2018 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 31 maja 2016 r. określającą skarżącemu (prowadzącemu działalność pod firmą P.) w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 77.887 zł, zamiast deklarowanej przez podatnika kwoty tej nadwyżki w wysokości 825.538 zł. Organy podatkowe zakwestionowały wykazaną przez stronę wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - WDT (piwa) na rzecz firm: L. LTD w Dublinie (dalej: L.), M. LTD w Dublinie (dalej: M.) oraz S. w Rydze (dalej: S.). Na podstawie zebranego materiału dowodowego (w tym informacji uzyskanych od irlandzkiej i łotewskiej administracji podatkowej, podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznań świadków) ustalono, że towary opuściły terytorium Polski, jednak nie dotarły do odbiorców i miejsca przeznaczenia uwidocznionego w dokumentach, tj. do Irlandii i na Łotwę. Towar był bowiem odbierany w Wielkiej Brytanii przez niezidentyfikowane podmioty. Organy nie dopatrzyły się przy tym okoliczności świadczących o zachowaniu przez podatnika należytej staranności przy realizacji przedmiotowych transakcji. W konsekwencji przyjęto, że przedłożone przez stronę faktury, dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem organów, sprzedaż towarów dokonana w marcu 2014 r. nie mogła być uznana za WDT objętą stawką podatku 0% (art. 13 ust. 1 i 2 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i winna być zakwalifikowana jako dostawa towarów na terytorium kraju, opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia w pełni podzielił stanowisko organów o braku podstaw do stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i konieczności uznania spornych transakcji za dostawę krajową. Sąd ten podkreślił, że z regulacji zawartych w art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika powiązanie 0% stawki podatku z dokonaniem dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wyczerpujący i został poddany wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający nie dostrzegł ponadto naruszenia w toku postępowania art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, którego skarżący dopatrywał się w podpisaniu protokołu badania ksiąg podatkowych przez osoby nieuprawnione. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, badania ksiąg podatkowych skarżącego dokonały osoby, działające z upoważnienia i w imieniu organu, tj. kierownik referatu J. I. i straszy komisarz skarbowy A. C.. Brak w protokole zapisu, że sporządzono go z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. nie uzasadniał natomiast twierdzenia, że osoby te dokonały badania ksiąg wyłącznie we własnym imieniu. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wywiódł, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, gdyby wykazał minimum staranności dla zabezpieczenia własnego biznesu, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, na co wskazują następujące okoliczności: - nawiązanie współpracy za pomocą kontaktów telefonicznych lub mailowych z osobami, które rzekomo miały umocowanie do działania w imieniu firm irlandzkich i łotewskiej; - brak pisemnej umowy w zakresie wzajemnej współpracy; - brak elementarnej wiedzy na temat kontrahentów, chociażby o przedmiocie prowadzonej przez nich działalności; - brak wiedzy o rzeczywistych odbiorcach piwa oraz o rzeczywistym miejscu jego odbioru; - brak podpisów odbiorcy lub podpisy nieczytelne w formie tzw. parafy na dokumentach CMR; - brak podpisów na dokumentach transportowych wystawionych przez podatnika mających potwierdzać odbiór towaru z magazynu firmy P.; - brak weryfikacji umocowania osób odbierających towar do działania w imieniu kontrahentów, w sytuacji, gdy R. W. - dyrektor generalny firmy P. twierdził, że był obecny przy załadunkach piwa; - akceptowanie płatności gotówkowych przez nieznane osoby, w tym znacznych kwot w kasie firmy P. (powyżej 90.000 zł) lub podzielonych na części, dokonywanych w polskim banku (najwyższa płatność nie przekraczała kwoty 50.000 zł, a więc była niższa niż równowartość 15.000 EURO, dzięki czemu unikano identyfikacji i weryfikacji osoby wpłacającej gotówkę). W skardze kasacyjnej C. G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: A. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: Ppsa), naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. naruszenie art. 151 Ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy: a) rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji obarczone są rażącymi naruszeniami procedury przejawiającymi się w naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku: - zignorowania okoliczności, iż zmiana miejsca docelowego transportowanego towaru następowała dopiero po opuszczeniu magazynu skarżącego, co było efektem ustaleń pomiędzy tylko i wyłącznie przewoźnikami i nabywcami towaru - bez wiedzy, zgody i udziału skarżącego, - stwierdzenia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć już w analizowanym okresie marca 2014 r., że wobec przedmiotowych w sprawie kontrahentów oraz realizowanych z ich udziałem transakcji pojawiają się nieprawidłowości, gdy tymczasem z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że to wobec skarżącego podejmowane były przez kontrahentów i osoby trzecie oszukańcze w stosunku do niego działania, zmierzające do zakamuflowania przed nim istotnych okoliczności sprawy, - stwierdzenia, że przedmiotowy w sprawie towar został dostarczony niezidentyfikowanym podmiotom, w sytuacji gdy na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom nie było podstaw do powzięcia wątpliwości - zarówno przez skarżącego, jak i pracowników firm transportowych - co do faktu, iż odbiorcą towaru jest nabywca wskazany w fakturach i dokumentach transportowych, - bezzasadnego wymagania od skarżącego podjęcia działań przekraczających należytą staranność, celem potwierdzenia, iż przedmiotowy w sprawie towar został dostarczony nabywcy; b) na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło w sposób rażący do naruszenia przepisów art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, albowiem wydany w sprawie protokół badania ksiąg nie został w myśl art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej podpisany przez organ (lub osobę przez niego upoważnioną), w konsekwencji dowód w postaci ewidencji VAT skarżącego za analizowany okres cały czas korzysta z domniemania prawnego przewidzianego w art. 193 § 1 ww. ustawy - a to naruszenie obciąża każdy kolejny etap postępowania w niniejszej sprawie i rzutuje negatywnie na prawidłowość rozstrzygnięć organów obu instancji; 2. naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa na skutek formułowania stanowiska i rozstrzygania sprawy przez Sąd pierwszej instancji z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy (zatem nie na podstawie akt sprawy) oraz na skutek braku ustosunkowania się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze - co przejawiło się: a) w bezzasadnym uznaniu, iż organ odwoławczy "właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom ... dał wiarę", w sytuacji gdy dowodem, któremu organ odwoławczy miał dać rzekomo wiarę, jest dowód w postaci zeznań pana M. H., a dowód ten został już uprzednio uznany przez organ pierwszej instancji za niewiarygodny i oceny tej w żadnym razie nie zmienił organ odwoławczy - przedmiotowy zaś dowód jest istotny z punktu widzenia oceny transakcji z kontrahentem S., b) w braku ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do istotnych okoliczności sprawy, w tym m.in. do faktu, iż: - przewoźnicy dokonujący transportu przedmiotowego w niniejszej sprawie towaru zostali przez swoich zleceniodawców - kontrahentów skarżącego, nabywców towaru - wprost i jasno poinstruowani, iż skarżący nie może się dowiedzieć, iż w trakcie transportu nastąpi (nastąpiła) zmiana miejsca docelowego, - skarżący nie miał wiedzy w dacie realizacji przedmiotowych w sprawie transakcji, iż nastąpiła (bez jego wiedzy, bez jego zgody i bez jego udziału) zmiana miejsca dostawy nabytego u niego towaru, tym samym bezzasadny jest wymóg postawiony skarżącemu przez Sąd pierwszej instancji, iż to w interesie skarżącego - który uważa, że doszło do WDT i oczekuje opodatkowania stawką 0% podatku VAT – było wykazanie, że zmiana miejsca rozładunku nie oznaczała jednocześnie zmiany nabywcy, skoro o zmianie miejsca rozładunku skarżący nic wówczas nie wiedział, - przedmiotowy transport odbywał się zgodnie z regułą EXW (wg reguł INCOTEMRS 2010), co oznacza, iż przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następowało w momencie zakończenia załadunku towaru - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. B. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT - na skutek uznania, iż w realiach sprawy odnośnie do analizowanych transakcji nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu według stawki 0% podatku VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W pismach procesowych z dnia 7 sierpnia 2019 r. i z dnia 9 stycznia 2023 r. skarżący przedstawił argumentację uzupełniającą zarzuty skargi kasacyjnej wraz z wnioskiem o przeprowadzenia dowodu ze wskazanych w piśmie dokumentów w trybie art. 106 § 3 Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty o charakterze procesowym sformułowane w pkt A.1. lit. a) oraz w pkt A.2. petitum skargi kasacyjnej. Jak wynika z treści środka odwoławczego oraz dodatkowych pism procesowych, ich autor dopatrywał się naruszeń przepisów postępowania w pominięciu przez Sąd pierwszej instancji i organy okoliczności zmiany miejsca docelowego transportu towaru bez wiedzy, zgody i udziału strony, a także w błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej m. in. na zignorowaniu reguł transportu EXW oraz niewłaściwej analizie wymogu należytej staranności w relacjach biznesowych. Skarżący zwrócił przede wszystkim uwagę na brak świadomości zmiany adresu dostawy napojów alkoholowych wobec zatajenia tego faktu przed sprzedawcą. Jednocześnie podkreślił, że w świetle przedstawionych okoliczności brak było podstaw, by skarżący powziął wątpliwość co do prawidłowości spornych transakcji, zaś podejmowane przez niego środki ostrożności były adekwatne do realiów gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania skarżącego. Ocena przedstawiona w zaskarżonym wyroku nie budziła bowiem zastrzeżeń. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w toku postępowania podatkowego zebrano wyczerpujący materiał dowodowy (w tym informacje uzyskane od irlandzkiej i łotewskiej administracji podatkowej, podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania świadków i zeznania strony), który pozwolił zakwestionować badane transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, działania organów odpowiadały podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś prezentowane przez nie, przekonująco uzasadnione, wnioski nie nosiły znamion oceny dowolnej czy nielogicznej (art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Nie było w istocie podważane przez stronę kluczowe dla kwalifikacji przedmiotowych transakcji stwierdzenie, że towar nie dotarł ani do odbiorców, ani do miejsc przeznaczenia uwidocznionych na dokumentach (tj. do kontrahentów: L. i M. w Irlandii i S. na Łotwie), gdyż w rzeczywistości napoje alkoholowe były wywożone na terytorium Wielkiej Brytanii i odbierane przez niezidentyfikowane podmioty. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jakichkolwiek racji pozwalających zakwestionować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w ww. zakresie. Za zbyt daleko idące w tym względzie należało w szczególności uznać – niczym nie poparte - sugestie jakoby wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wykluczała okoliczność, że towar został dostarczony do miejsca innego niż pierwotnie wskazane w dokumentach. Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, dla zastosowania stawki 0% podatku przewidzianej dla WDT konieczne jest co do zasady dokonanie dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika VAT, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawało ponadto wskazanie przez Sąd pierwszej instancji wśród dowodów, którym organy dały wiarę, zeznań M. H. - jedynego udziałowca S., skoro zakwestionowanie wypowiedzi świadka w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, w żaden sposób nie przeczyło - wynikającym z całokształtu materiału dowodowego - ustaleniom co do braku dostawy towaru na rzecz firmy S. na Łotwie. Zamierzonego przez stronę rezultatu nie mogła również wywrzeć argumentacja dotycząca dobrej wiary podatnika. Autor skargi kasacyjnej starał się wykreować obraz skarżącego jako rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego, nie mającego jakiejkolwiek wiedzy na temat oszustwa podatkowego. W tym kontekście dostrzec należało, że kwestia świadomości udziału podatnika w transakcjach o charakterze oszukańczym, będąca przedmiotem postępowania karnego, nie jest jedynym kryterium uwzględnianym z perspektywy prawa podatkowego. Ochrona wynikająca z konstrukcji dobrej wiary jest wykluczona nie tylko w przypadku świadomych działań podatnika ale również w przypadkach niedochowania przez niego należytej staranności w stosunkach biznesowych. Z tej perspektywy wystarczające jest zatem ustalenie, że podatnik - przy zachowaniu reguł ostrożności - co najmniej powinien był wiedzieć o rzeczywistym przebiegu transakcji. Z tego względu kwestia rzekomego zatajenia przed skarżącym faktycznego miejsca rozładunku towaru nie odgrywała decydującej roli dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wobec wykazania, że skarżący co najmniej nie dochował kupieckiej staranności. Świadczyły o tym: - okoliczności nawiązania i realizacji współpracy, w tym nawiązanie współpracy w drodze kontaktów telefonicznych lub mailowych; brak weryfikacji umocowania osób mających działać w imieniu firm irlandzkich i firmy łotewskiej, a także brak weryfikacji umocowania osób odbierających towar do działania w imieniu kontrahentów, w sytuacji, gdy R. W. - dyrektor generalny firmy P. miał być obecny przy załadunkach piwa; brak pisemnych umów w zakresie wzajemnej współpracy; brak elementarnej wiedzy na temat kontrahentów dotyczącej chociażby przedmiotu ich działalności (która odbiegała swym przedmiotem od obrotu napojami alkoholowymi); - sposób regulowania płatności - dokonywanie płatności gotówkowych przez nieznane osoby, w tym znacznych kwot w kasie firmy P. (powyżej 90.000 zł) lub podzielonych na części, dokonywanych w polskim banku (najwyższa płatność nie przekraczała kwoty 50.000 zł, a więc była niższa niż równowartość 15.000 EURO, dzięki czemu unikano identyfikacji i weryfikacji osoby wpłacającej gotówkę); - wątpliwości dotyczące dokumentacji - brak podpisów odbiorcy lub podpisy nieczytelne w formie tzw. parafy na dokumentach CMR; brak podpisów na dokumentach transportowych wystawionych przez podatnika mających potwierdzać odbiór towaru z magazynu firmy P.; - brak jakichkolwiek działań skarżącego zmierzających do weryfikacji przebiegu transakcji z uwagi na rzekome działanie w zaufaniu do (niezweryfikowanego i nieznanego osobiście) nabywcy, który miał wziąć na siebie koszty i ryzyko związane z transportem towaru (zgodnie z regułami Incoterms 2010 EXW). Forsowanej przez autora skargi kasacyjnej tezy o przezorności skarżącego jako przedsiębiorcy nie uzasadniały powołane przez niego twierdzenia, gdyż w żaden sposób nie podważały one przesłanek, na jakich oparł się Sąd pierwszej instancji. O dopełnieniu wzorca staranności nie mogło bowiem decydować formalne jedynie sprawdzenie statusu kontrahenta w bazie VIES, czy też wyjaśnienia strony, że brak pisemnych umów między kontrahentami był akceptowaną i dopuszczalną formą współpracy, nierzetelność dokumentacji transportowej dotyczyła jedynie części dokumentów, zaś system płatności gwarantujący realność wpłat (zapłata poprzedzała wydanie towaru) nie mógł budzić zastrzeżeń skarżącego, w sytuacji, gdy nieprawidłowości w przypadku płatności podzielonej nie zauważył nawet bank. Nie sposób było przy tym uwzględnić argumentacji skarżącego dotyczącej weryfikacji kontrahentów dokonanej przez dyrektora generalnego P. – R. W. wobec prawomocnego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzającego niedochowanie przez tę osobę należytej staranności w kontaktach z firmami: S. i L. (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 177/19, treść orzeczenia dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjny na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/search). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił ponadto stanowiska strony jakoby brak konieczności weryfikacji transakcji był powiązany z organizacją transportu przez kupującego na mocy reguł Ex Works (EXW). Dokonywanie dostawy towaru według określonych reguł nie zwalnia podatnika z obowiązku dochowania należytej staranności, szczególnie w przypadku, gdy – jak wyżej sygnalizowano - wątpliwe były już same okoliczności nawiązania współpracy czy też przyjęty system płatności poprzedzające transport. Zasadnie w tym zakresie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że rzetelny podatnik podejmujący działania w ramach WDT i zamierzający skorzystać z opodatkowania stawką 0%, nie może poprzestać na fakcie zapłaty za towar i jego wydaniu, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku nie doszło również do uchybienia regulacjom zawartym w art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd pierwszej instancji odniósł się zarówno do zagadnienia modyfikacji miejsca dostawy, jak i obowiązku zachowania przez przedsiębiorcę przezorności, mimo zapłaty i wydania towaru. Z faktu, że dokonana przez ten Sąd ocena kształtowała się odmiennie niż sugerowałaby to strona nie mógł usprawiedliwiać niewłaściwego zastosowania ww. przepisów. Jednocześnie wyjaśnienia wymagało, że nie istniały podstawy do uwzględnienia wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2019 r. Żądanie strony obejmowało wynik kontroli z dnia 10 grudnia 2018 r. wydany wobec C. G. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. oraz szereg dokumentów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u skarżącego w przedmiocie VAT za styczeń, luty i kwiecień 2014 r. (w tym protokoły zeznań świadków i wymienione we wniosku pisma). Powołany przez skarżącego art. 106 § 3 Ppsa, choć umożliwia wyjątkowo przeprowadzenie postępowania dowodowego w określonym w tym przepisie zakresie (dowód z dokumentu), to w żadnym razie nie może służyć uzupełnianiu postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 Ppsa, które pozwalałoby na przeprowadzanie zgłoszonych przez stronę dowodów, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej, zgodnie z którymi zadaniem organów jest ustalenie stanu faktycznego w drodze postępowania dowodowego, zaś rolą sądu administracyjnego jest badanie legalności tych działań. Sąd drugiej instancji nie dopatrzył się również podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego dotyczących braku właściwych podpisów na protokole badania ksiąg podatkowych. Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. pkt A.1 lit. b) petitum skargi kasacyjnej) należało uznać za całkowicie chybiony wobec faktu podpisania przedmiotowego protokołu przez - działających w imieniu i z upoważnienia organu - pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (kierownika referatu J. I. i starszego komisarza skarbowego A. C.). Jak trafnie sygnalizowano w zaskarżonym wyroku, w myśl art. 7a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 578 ze zm.), naczelnik urzędu skarbowego wykonuje zadania przy pomocy urzędu skarbowego. Z kolei urząd skarbowy realizuje zadania nałożone na naczelnika poprzez zatrudnionych pracowników. Zakres tych zadań oraz zakres uprawnień pracowników określają regulaminy organizacyjne poszczególnych urzędów skarbowych. Sam zaś fakt, że protokół nie został opatrzony pieczątką bądź adnotacją "z upoważnienia" nie świadczy o wadliwym jego sporządzeniu i nie może prowadzić do obalenia treści wynikających z ww. dokumentu. Niezależnie od tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł zarzucanych przez autora skargi kasacyjnej naruszeń o charakterze procesowym, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. W świetle przedstawionych wyżej uwag brak było wprawdzie przesłanek do stwierdzenia uchybień ww. przepisom w zakresie, w jakim stanowiły one podstawę odmowy opodatkowania stawką 0% spornych transakcji. Na tle ustaleń dokonanych w toku postępowania (powiązanych z brakiem dobrej wiary skarżącego) nie rodziła bowiem wątpliwości konstatacja, że działania podejmowane przez stronę nie powinny być objęte preferencyjnym opodatkowaniem przewidzianym dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w myśl powołanej regulacji. Zastrzeżenia budziło jednak jednoczesne potraktowanie przedmiotowych transakcji jako dostawy krajowej, co zasadnie podniósł skarżący w uzupełnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego przedstawionym w piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia i zastosowanie ww. przepisów ustawy o VAT wymaga uwzględnienia tez wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 17 października 2019 r., C-653/18, [...] (EU:C:2019:876). Jakkolwiek zaskarżony obecnie skargą kasacyjną wyrok zapadł przed wydaniem wspomnianego orzeczenia TSUE, to nie stało to na przeszkodzie uwzględnieniu wniosków wynikających z rozstrzygnięcia Trybunału w zawisłej sprawie na obecnym etapie postępowania. Decydując o kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie prezentowane w orzecznictwie tego Sądu stanowisko, zgodnie z którym rozważania Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-653/18 dotyczącym eksportu, zachowują aktualność na tle stanów faktycznych, w których miało miejsce WDT (zob. wyroki NSA: z dnia 28 marca 2022 r., I FSK 74/22; z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20; z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17, CBOSA). W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu (kraju) konsumpcji (pkt 20 wyroku). Zwolnienie podatkowe ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego (por. pkt 21 wyroku). Trybunał wyjaśnił jednocześnie, że w przypadku dokonania dostawy towaru na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu właściwych przepisów, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT (pkt 38 wyroku). Rozważając, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 Dyrektywy VAT (pkt 40 wyroku). Jak akcentowano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo iż wyrok w sprawie C-653/18 dotyczył bezpośrednio przepisów Dyrektywy VAT odnoszących się do zwolnienia z opodatkowania eksportu towarów, to trudno nie uznać, że prezentowana tam wykładnia ma charakter uniwersalny i odnosi się również do WDT. W obu przypadkach zastosowanie ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. W obu przypadkach również, przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w kraju, mimo iż ustalenia faktyczne temu przeczą (zob. ww. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 74/22). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT wobec nieuwzględnienia w procesie ich interpretacji i zastosowania wniosków wynikających z powołanego rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Badając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokona oceny, czy na tle okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy dopuszczalne było potraktowanie spornych transakcji jako dostawy krajowej i opodatkowanie ich stawką podatku VAT w wysokości 23% (jak uczyniły to organy podatkowe), w świetle tez zawartych w ww. wyroku TSUE (C-653/18). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 powołanej ustawy.