I FSK 1679/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 553/21 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lutego 2021 r. nr 1201-IOP2-2.4103.16.2020.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 12.220 (słownie: dwanaście tysięcy dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 553/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Podatnik") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 23 lutego 2021 r., nr 1201-IOP2-2.4103.16.2020.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z 28 grudnia 2018 r., nr 1210-SPV.4103.2.144-145.2017, określił podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. W ocenie organu I instancji przeprowadzone postępowanie podatkowe w Spółce wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług związane z nabyciem jak i sprzedażą art. spożywczych – [...]. Skarżąca nie nabywała i nie sprzedawała w/w towarów w kontrolowanym okresie, a pośredniczyła jedynie w fakturowym obrocie tym towarem pomiędzy krajowym dostawcą (C. sp. z o.o. z W.) i podmiotem zagranicznym (U. z Litwy) deklarując nierzetelne nabycie towarów i nierzetelną wewnątrzwspólnotową sprzedaż tych towarów (WDT). W transakcjach tych nie doszło do dostawy towarów pomiędzy stronami wykazanymi na spornych fakturach, z uwagi na fakt, że dostawy dokonywane były w procederze karuzeli podatkowej, w ramach którego kolejne podmioty wprowadzały do obrotu jedynie fikcyjne faktury sprzedaży tworząc pozory legalnych transakcji handlowych w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług dla oszustwa podatkowego. W efekcie powyższego zakwestionowano Skarżącej zarówno podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu towarów, jak i dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów oraz stosowanie do nich 0% stawki podatkowej, uznając w każdym z tym przypadków, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. 2.2. DIAS decyzją nr 1201-IOP2-2.4103.16.2020.38 z 23 lutego 2021 r. utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, w przeciwieństwie do organu I instancji, nie kwestionował, że towar istniał, bowiem były wynajmowane magazyny, firmy przewozowe, a kierowcy potwierdzili transport towaru na Litwę oraz z Litwy do Polski. Niemniej jednak wszystkie te okoliczności miały w ocenie DIAS na celu jedynie uwiarygodnienie spornych transakcji, gdyż towar krążył w kółko w ciągu transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych. A zatem nie zmienił oceny, że sporne transakcje Skarżącej były nierzetelne. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze Strona zarzuciła naruszenie: A. przepisów postępowania tj. : 1) art. 216 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez czynienie na potrzeby skarżonej decyzji ustaleń faktycznych w oparciu o materiały dowodowe pochodzące z kontroli podatkowych Podatnika, a bez ich formalnego włączenia do postępowań podatkowych; 2) art. 191 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego przez pryzmat ustaleń i ocen innych organów, zamiast czynienia własnych ustaleń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy; 3) art. 191 O.p. poprzez odmówienie wiary zeznaniom J. C. i L. C. oraz W. W. w zakresie dokonywanych przez Skarżącą transakcji z listopada i grudnia 2016 r.; 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności wybiorcze i instrumentalne interpretowanie treści zebranych dowodów, a nawet czynienie ustaleń sprzecznych z ich treścią; 5) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak bieżącego wyjaśniania wątpliwości/sprzeczności co do treści materiału dowodowego, a jednocześnie wnioskowanie o stanie faktycznym w oparciu o tak zgromadzony (tj. niejednokrotnie wewnętrznie sprzeczny materiał dowodowy); 6) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Podatnika; 7) art 127 O.p. w zw. z art. 220 O.p. – zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez zmianę kwalifikacji prawnej w sprawie Skarżącej na etapie II instancji postępowania podatkowego; 8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ogólnikowe i chaotyczne powoływane się w uzasadnieniu Skarżonej Decyzji na dowody i okoliczności; B. Naruszenie prawa materialnego tj. : 9) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, jak również istnienia w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ustawy o VAT; 10) art. 21 § 3 oraz § 3a O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z uznaniem, iż transakcji Skarżącej z listopada i grudnia z 2016r. w zakresie [...] Podatnik dokonywał w ramach karuzeli podatkowej; 3.2. DIAS w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. WSA w Krakowie uznał, że ustalenia w zaskarżonej decyzji poczynione zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a więc z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego w zakresie ustalenia, że kwestionowane transakcje z 11 listopada 2016 r. "dotyczą tego samego towaru, który został najpierw zaoferowany przez spółkę W. spółce C., a następnie po powrocie z Litwy ("obrót karuzelowy") został ponownie zaoferowany przez W. spółce C.". Według Sądu umknęło uwadze DIAS, że rzekomo ten sam towar (według ustaleń organu) został po powrocie z Litwy zaoferowany jako towar z opisami w językach obcych, gdyż "towar, który według nich był przedmiotem obrotu karuzelowego, został pierwotnie (transakcja z dnia 10.11.2016r.), po zakupie od spółki I. ("znikającego podatnika"), zaoferowany jako towar z opisami w języku polskim z datą przydatności 07/2017, natomiast druga oferta (transakcja z dnia 15.11.2016r.), która według organów I i II instancji dotyczyła tego samego towaru, dotyczyła towaru z opisami w językach obcych (NL, FR, DE) z datą przydatności 06/2017". Sąd powziął zatem wątpliwości jaki towar rzeczywiście krążył w tym przypadku w obrocie karuzelowym (jeżeli miała miejsce w ogóle karuzela podatkowa) i czy był to towar pochodzący od spółki I., sprzedany następnie do spółki W., a następnie do spółki C. jako towar z opisami w języku polskim z datą przydatności 07.2017. Nadto zdaniem WSA w Krakowie niewystarczające dla wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej za grudzień 2016 r. jest także ustalanie stanu faktycznego, tzw. obrotu karuzelowego "na zasadzie analogii" do stanu faktycznego ustalonego za poprzedni miesiąc, tym bardziej, że nastąpiły uchybienia w ustaleniach faktycznych dotyczących transakcji zawartej w listopadzie, jak również nie wszystkie podmioty łańcucha ustalonego przez organ w przypadku listopada występują w grudniu (nie tylko A. zajęła miejsce M., ale wypadła z łańcucha transakcji estońska spółka T.), a w szczególności brak jest w tym łańcuchu transakcji grudniowych tzw. "znikającego podatnika", ogniwa na etapie, którego nastąpiło uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Sąd uznał za zasadny także zarzut braku nawiązania kontaktu ze spółką M. (i A. - w zakresie transakcji z grudnia 2016 r.), a także z jej przedstawicielem, W. K., z uwagi na brak dostatecznej weryfikacji danych adresowych znajdujących się w aktach sprawy. Podsumowując Sąd wskazał, że w toku ponownego postępowania DIAS – zarówno w odniesieniu do listopada jak i grudnia 2016 r. – ustali jaki był rzeczywisty przebieg transakcji, ustali wszystkich kontrahentów, wszystkie ogniwa łańcucha transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru (oraz na ustalenie, czy był to towar z opisami w języku polskim, czy też w językach obcych), wykluczając tzw. karuzelę podatkową, czy też ją potwierdzając. Dopiero tak prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoli na przejście do dalszego etapu postępowania w przypadku tzw. karuzeli podatkowej, tzn. ustalenia ról jakie pełniły w tejże karuzeli poszczególne podmioty (w tym kto pełnił rolę tzw. znikającego podatnika, tzn. na jakim etapie nastąpiło uszczuplenie należności budżetowych), a następnie – pomijając podmioty, które świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym – wykazywanie tzw. dobrej wiary lub braku tejże dobrej wiary w odniesieniu do podmiotów, które nieświadomie brały udział w tejże karuzeli. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jednocześnie oświadczył, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez wskazanie, że: - organy czyniły ustalenia faktyczne w oparciu o niepełny materiał dowodowy a także - w przypadku gdy materiał dowodowy był gromadzony przez inne organy podatkowe - nie poddały go własnej ocenie, - w sprawie mamy istotne wątpliwości czy i jaki towar rzeczywiście krążył obrocie karuzelowym, - w sprawie za miesiąc grudzień 2016 r. ustalono stan faktyczny w drodze niedopuszczalnej analogii, czym organy podatkowe naruszyły powołane przepisy O.p. podczas gdy zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania decyzji, dokonano pełnych i niewadliwych ustaleń co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. W przypadku nienaruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z powołanymi przepisami O.p. Sąd musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a., 3) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na zaleceniu przez Sąd I instancji, aby organ II instancji rozpatrując sprawę ponownie ustalił jaki był rzeczywisty przebieg transakcji, ustalił wszystkich kontrahentów, wszystkie ogniwa łańcucha transakcji. W przypadku gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy rzeczywiście byłyby zbędne, a skarga podlegałyby oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez uznanie przez WSA w Krakowie, że ocena zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna, w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja podlega ocenie przez Sąd I instancji również pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego czy też oceny tzw. dobrej wiary podatnika. W przypadku nienaruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z powołanymi przepisami p.p.s.a., Sąd dokonałbym pełnej kontroli wydanej decyzji i musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie ww. skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a ponadto mimo zrzeczenia się rozprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, imieniem podatnika wniosła o jej przeprowadzenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W jego ocenie organy nie ustaliły m.in., czy towar funkcjonujący w obrocie pomiędzy podmiotami, którym organ przypisał udział w karuzeli podatkowej określany jako "[...]" i "[...]" to ten sam towar. 6.2. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego opisy sprzedawanego towaru na poszczególnych etapach obrotu są rozbieżne, występują w języku obcym, są mieszane np. "[...]" oraz w języku polskim, pomimo że dostawcy wskazują każdorazowo fakturę nabycia całej partii towaru, który miał być przedmiotem kolejno dalszych dostaw. Zgodnie z powyższym Skarżąca miała nabyć od dostawcy C. sp. z o.o. towar z opisem polskim, a nie jak podważa Sąd, że "można wnioskować, że mamy do czynienia z towarem w opisach w językach obcych (FR)", a miała ten towar sprzedać na Litwę z opisem w języku obcym "[...]". Zatem sama Skarżąca zmieniła opis nabytego towaru, który miała sprzedać na rynek zagraniczny. Rozbieżności występują również na fakturach wystawianych przez innych uczestników obrotu i nie stanowią pojedynczego przypadku, a dotyczy każdego etapu transakcji, a organ ocenił, że było to celową, zaplanowaną praktyką stosowaną przez uczestników tych transakcji. 6.3. W związku z tym rozbieżności, co do opisów Sąd pierwszej instancji powinien ocenić w całokształcie wszystkich okoliczności przywołanych przez DIAS, które w jego ocenie potwierdzają fikcyjny charakter transakcji w tym m.in. to, że kontrahent z Litwy (U.) sam skontaktował się mailowo na ok. 2 tygodnie przed pierwszą transakcją ze Skarżącą (ze wspólnikiem Panem L. C.) informując, że szuka [...] bez sprecyzowania jakiego konkretnie towaru poszukuje; firma U. wiedząc, że towar jest wydawany z magazynów firmy C. szuka pośredników do sprzedaży tego towaru dla niej, a więc wydłuża łańcuch transakcji zamiast go eliminować, celem zwiększenia zysku; transport towarów nabywanych przez Skarżącą był zapewniany przez nabywcę i był zorganizowany w ten sposób, że odbywał się bez żadnego przeładunku bezpośrednio od dostawcy Skarżącej (z magazynu firmy C. sp. z o.o. w Z.) do nabywcy (do magazynu firmy U. na Litwie). Nie zawierano żadnych umów regulujących warunki dostaw, a zamówienia na towar oraz wszelkie uzgodnienia dotyczące transakcji dokonywane były drogą mailową lub telefoniczną; płatności wynikające z faktur zakupu od firmy C. sp. z o.o. zostały zapłacone przelewem w tym samym dniu dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od nabywcy tych towarów U. z Litwy (brak ryzyka handlowego, związanego z transportem towaru, angażowaniem własnych środków finansowych na działalność); po zatrzymaniu zwrotu podatku Skarżąca zaprzestała działalności. 6.4. Odnośnie zaś twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że brak w odniesieniu do transakcji z grudnia 2016 r. tzw. "znikającego podatnika", ogniwa na etapie, którego nastąpiło uszczuplenie należności Skarbu Państwa oraz że w niniejszej sprawie na dzień wydania decyzji nie mieliśmy do czynienia ze skazaniem żadnej osoby biorącej udział w ustalonej karuzeli, wskazać należy, że nie są to okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie jest sporne, że w przypadku transakcji z grudnia 2016 r., nie udało się ustalić źródła pochodzenia towaru oraz podmiotu, który można by określić mianem znikającego podatnika. Jednakże DIAS przywołał szereg okoliczności dokonywania transakcji przez ujawnione podmioty oraz Skarżącą, które w jego ocenie powodują, że nie ulega wątpliwości, że dostawy również od tych podmiotów były częścią zidentyfikowanej karuzeli podatkowej. Rolą Sądu pierwszej instancji będzie analogicznie, jak to już wskazano powyżej, czyli dokonanie oceny, czy całokształt ustalonych okoliczności daje podstawę do uznania, że mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym. 6.5. Sąd pierwszej instancji uznał także, że braki w ustaleniach faktycznych dotyczą także nie nawiązania kontaktu ze spółką M. (i A. – w zakresie transakcji z grudnia), a także z jej przedstawicielem, W. K., Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmach M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie posiadanych informacji podejmował różne próby nawiązania kontaktu z przedstawicielami tych spółek, które okazały się nieskuteczne, w tym wystosowano wezwanie do Prezesa Zarządu firmy M. sp. z o.o. W. K. z 20 lutego 2017 r., które było kierowane na adres jego zamieszkania (G.) z tego okresu. Co prawda w aktach sprawy znajdował się inny adres tej osoby (I.), ale jak wynika z dokumentacji dotyczącej zmian właścicielskich w spółce M. był to wcześniejszy nieaktualny już adresem jego zamieszkania, dlatego trudno czynić organowi zarzut w tym zakresie. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy. M. Surma M. Olejnik R. Wiatrowski