I FSK 1677/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. I SA/Gl 552/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.803.2021.2.MP UNP: 1586626 w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 552/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżone przez P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca spółka), postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lutego 2022 r., oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2021 r., w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji skargą kasacyjną. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 19 ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie obu postanowień organu w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, podczas gdy stan faktyczny opisany we wniosku z 7 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego dla świadczonych przez wnioskodawcę usług odpowiadał zakresowi opisanemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. znak: PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (Dz.Urz.Min.Fin. z dnia 5 kwietnia 2016 r., poz. 31), w konsekwencji czego organ był zobowiązany do stwierdzenia bezprzedmiotowości złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5a O.p.; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 5a O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i przyjęcie, że zaskarżone postanowienia zamknęły skarżącej możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowo złożonego wniosku, a w rezultacie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 14b § 5a O.p., mimo że do takiego naruszenia w ocenie organu nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie postanowień, wydanych w obu instancjach, zamiast oddalenia skargi. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz o zasądzenie od strony skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20; CBOSA). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 3.3. W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny wydał postanowienie na podstawie art. 14b § 5a O.p., którym stwierdził, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, z 7 września 2021 r., zastosowanie ma interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 numer PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141. Tym samym organ uchylił się od wydania interpretacji indywidulanej poprzez orzeczenie, że do zagadnienia prawnego, które skarżąca spółka przedstawiła w powołanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie ocena prawna zawarta w powołanej interpretacji ogólnej. 3.4. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy zachodzi tożsamość zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, opisanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. Przepis art. 14b § 5a O.p. wyznacza relacje między interpretacją ogólną a indywidualną, w których wyraźny prymat ma interpretacja ogólna. W rozważanej sytuacji nie jest możliwe procedowanie w celu wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej tego samego zagadnienia prawnego, co zagadnienie poddane już ocenie prawnej w interpretacji ogólnej. 3.5. W rozpoznanej sprawie zadaniem sądu pierwszej instancji było dokonanie oceny, czy organ interpretacyjny zasadnie uznał, że opisany przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny odpowiadał w pełni stanowi faktycznemu i jego ocenie prawnopodatkowej, zawartym w powołanej interpretacji ogólnej. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił zasadność uznania przez organ zaskarżonym postanowieniem oraz postanowieniem jej poprzedzającym, że stan faktyczny opisany przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji oraz związane z nim zagadnienie prawne pokrywają się z podstawą faktyczną i jej oceną prawną, które są opisane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141. 3.6. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego w rozpoznanej sprawie przez skarżącą spółkę, wynika wprost, że poprzez złożenie tego wniosku skarżącą spółka dążyła do uzyskania oceny jej własnego stanowiska, wyrażonego w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji, odnoszącego się do opisanych we wniosku czynności, według którego to stanowiska czynności te stanowiły świadczenie złożone stanowiące jedną usługę kompleksową. Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawarła sformułowań, z których można byłoby wnioskować, że jej celem jest uzyskanie oceny prawnej w formie interpretacji indywidualnej, która wskazywałaby kiedy powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług opisanych przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Z treści wniosku wynika w sposób jasny, że odwołanie się przez skarżącą spółkę przy formułowaniu jej własnego stanowiska odnośnie do zagadnienia prawnego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, do momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT miało na celu dokładne określenie zagadnienia prawnego objętego złożonym przez skarżącą wnioskiem o interpretację. Zawarte w tym wniosku odwołanie do powołanego przepisu miało na celu podkreślenie, że obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu powstanie raz w odniesieniu do wszystkich opisanych przez skarżącą czynności, które razem składać się będą na jedną usługę kompleksową. Z treści tego wniosku wynika też wprost, że skarżącą uważa, że moment powstania obowiązku na podstawie powołanego przepisu w odniesieniu do świadczeń wykonywanych przez skarżącą w ramach opisanej we wniosku usługi kompleksowej, nastąpi jeden raz po wykonaniu wszystkich czynności składających się na tę usługę. Sformułowania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji wskazują wyraźnie na to, że skarżąca spółka nie ma wątpliwości co do tego, kiedy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie powołanych przepisów w odniesieniu do poszczególnych czynności (zadań), gdyby traktować je jako odrębne usługi i kiedy obowiązek ten powstanie, gdyby czynności te traktować jako jedną usługę kompleksową. Zatem skarżąca spółka przedmiotem wniosku nie uczyniła kwalifikacji skutków prawnopodatkowych opisanego przez nią stanu faktycznego według postanowień art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. 3.7. Z treści złożonego przez skarżącą spółkę wniosku o interpretację wynika wprost, że zagadnienie sformułowane w tym wniosku, którego oceny oczekiwała skarżąca spółką od organu interpretacyjnego, dotyczyło możliwości uznania opisanych przez skarżącą czynności (zadań) za elementy jednego świadczenia złożonego będącego jedną usługą kompleksową. Skarżąca spółka dążyła do ustalenia, czy na podstawie przepisów ustawy o VAT za podlegającą opodatkowaniu usługę należy traktować wszystkie czynności (zadania) razem, rozpatrywane jako jedna złożona całość, czy też za poszczególne usługi podlegające opodatkowaniu należy taktować poszczególne wykonywane przez nią czynności (zadania) i dla każdej tej czynności określać odrębnie moment powstania obowiązku podatkowego. Przy tym zaznaczyć należy, że skarżąca spółka nie wnosiła o ocenę przez organ w jakim momencie obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do poszczególnych zadań, gdyby je uznać za odrębne usługi. Zagadnienie usług kompleksowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT zostało zidentyfikowane i wyjaśnione w orzecznictwie TSUE dotyczącym tych usług (zob. wyroki: z 13 marca 2014 r.; C-464/12, z 13 marca 2014 r., C-366/12; z 27 czerwca 2013 r.; C-155/12, z 17 stycznia 2013 r., C-224/11; z 15 listopada 2012 r., C-532/11; z 25 października 2012 r., C-557/11; z 27 września 2012 r., C-392/11; z 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09). Powyższe konstatacje determinują ocenę, według której skarżąca spółka nie uczyniła przedmiotem swego wniosku o interpretację indywidualną kwestii odnoszących się do ustalenia momentu, w którym na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT powstaje obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług budowlanych. 3.8. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie uznał w rozpoznanej sprawie, że organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania w stosunku do skarżącej spółki postanowienia na podstawie art. 14b § 5a O.p., gdyż wskazana w tym postanowieniu interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141. nie odnosi się do kwestii związanych z kwalifikowaniem świadczeń o charakterze złożonych jako usługi kompleksowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Zawarte w zaskarżonym wyroku rozważania sądu pierwszej instancji są trafne i wskazują wyraźnie na to, że powołana przez organ interpretacja ogólna nie odnosi się do zagadnienia, które wystąpiło w niniejszej sprawie związku ze złożonym przez skarżącą spółkę wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena ta jest w pełni zasadna. 3.9. Skoro w rozpoznanej sprawie zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 5a O.p., które, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, to nie mogły zostać uznane za zasadne zarzuty organu, według których w rozpoznanej sprawie niezasadnie sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., którym uchylił postanowienia wydane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny i nie można było też za zasadny uznań zarzutu, że sąd pierwszej instancji powinien był oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Elżbieta Olechniewicz |Sylwester Golec |Zbigniew Łoboda |