I FSK 1677/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 90/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w G. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 15 grudnia 2020 r. nr 438000-COP-1.4103.12.2020.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń i luty 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 1.1. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: Naczelnik UC-S) pismem z dnia 10 czerwca 2021 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 90/21. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił decyzję Naczelnika UC-S z dnia 15 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń i luty 2018 r. 1.2. Według ustaleń i ocen prawnych organu podatkowego Spółce należało: po pierwsze, określić zobowiązanie podatkowe z uwagi na pozbawienie jej - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) - prawa do odliczenia podatku naliczonego z 67 faktur wykazujących nabycie towaru (granulatu do spieniania [...]) od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: B.), gdyż faktury te pod względem podmiotowym nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przy czym Spółka w relacjach handlowych z tym podmiotem nie dochowała tzw. dobrej wiary (wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć o nierzetelności tego kontrahenta); po drugie, ustalić - na podstawie art. 112c u.p.t.u. - dodatkowe zobowiązania podatkowe z tytułu bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. 1.3. Sąd pierwszej instancji oceniając stanowisko Naczelnika UC-S w odniesieniu do nabyć towarów ze spornych faktur jako zgodne z prawem uznał ustalenie, że B. nie była rzetelnym uczestnikiem obrotu, lecz uczestnikiem łańcucha transakcji zmierzających do tego, aby sprzedać towar, który fizycznie istniał i którego pochodzenie jest znane, lecz od którego nie zapłacono prawidłowo podatku VAT (w tym obszarze materiał dowodowy zebrano bowiem w sposób kompletny i właściwie oceniono). Natomiast w zakresie problematyki dotyczącej dobrej wiary w relacjach z B. Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym przytaczane przez organ podatkowy okoliczności (w szczególności dotyczące ceny towaru, poszukiwania innych dostawców, korzyści podatkowej, braku pisemnej umowy, niskiego kapitału i wirtualnego biura po stronie B., zapisów w dokumentach CMR, niedostatecznej weryfikacji tego podmiotu, świadomego udziału w oszustwie podatkowym) nie stanowiły w analizowanym przypadku dostatecznej podstawy do uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności. Ponadto materiał ów był niekompletny, gdyż niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania głównego księgowego Spółki mimo, że dowód ten mógł doprowadzić do bardziej szczegółowego poznania sposobu, w jaki następowała weryfikacja kontrahenta, oraz motywów, którymi kierowała się Spółka uznając go za rzetelny podmiot, z którym można podjąć współpracę. 1.4. W skardze kasacyjnej Naczelnik UC-S zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.5. Organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - w zakresie prawa procesowego 1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a przez zastosowanie niewłaściwego środka w postaci uchylenia decyzji, w sytuacji gdy skargę Spółki należało oddalić, gdyż przy wydawaniu decyzji nie naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zaś Sąd nie rozpatrzył sprawy w sposób pełny i wyczerpujący oraz dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego skutkującej wyciągnięciem wniosków z niego niewynikających, co przejawiło się: a) pominięciem niezachowania przez Spółkę dobrej wiary i przyznaniem dochowania należytej staranności w oparciu o okoliczności wskazujące, że nie podjęła ona czynności, których obiektywnie należało od niej oczekiwać, b) nieuwzględnieniem, przy ocenie materiału dowodowego, zasad doświadczenia życiowego oraz zasad funkcjonowania rynku, które były istotne w kontekście dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, - na skutek czego Sąd przyjął, że Spółka dokonując zakupów od B. dochowała należytej staranności i nie podejrzewała, że transakcje na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw miały na celu dokonanie nadużycia w podatku VAT, tym samym nabyła ona prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostaw od B., a w konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. w przypadku, gdy nie zachowała ona należytej staranności w kontaktach z tym dostawcą a z ustalonych okoliczności faktycznych wynikało, że wiedziała ona lub powinna była podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta; 3) art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez niezastosowanie, mimo że materiał dowodowy wskazywał na podstawy do stawiania zarzutu nieprawidłowego rozliczenia podatku, które skutkowało zastosowaniem sankcji. 1.6. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz nie stawiła się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna, która została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, okazała się niezasadna zarówno w płaszczyźnie zarzutów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Z tej zaś przyczyny podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Modelowo najpierw należało rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jednakże przed przystąpieniem do oceny podstaw kasacyjnych odnotować należało dwie kwestie determinujące sposób prowadzenia dalszych rozważań. 2.3.1. Po pierwsze, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia, na czym konkretne naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym i konkretnymi okolicznościami (ustaleniami) właściwymi dla sprawy, w szczególności zaś tymi które determinowały treść orzeczenia sądowego, czego co do zasady w niniejszym przypadku zabrakło. 2.3.2. Po drugie, autor skargi kasacyjnej w ramach obu podstaw kasacyjnych, przestawił wzajemnie przenikające się i powiązane ze sobą zastrzeżenia wobec wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska prawnego w odniesieniu do zagadnienia należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) w kontaktach handlowych Skarżącej z B., co stanowiło zasadniczą płaszczyznę sporu w tej sprawie na obecnym jej etapie. Istota zarzutów z obu podstaw kasacyjnych odnosiła się bowiem do powiązanych ze sobą zagadnień, czyli 1) zasadności pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów w postaci granulatu do spieniania [...] od B. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przy towarzyszącej podanej kwalifikacji prawnej ocenie, że do zachowania tego prawa przez Spółkę nie mogła posłużyć dobra wiara/należyta staranność oraz 2) na tle tego rodzaju ustaleń odnośnie do prawidłowości zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zważywszy na te elementy w skardze kasacyjnej podniesiono zastrzeżenia dotyczące wadliwego wyrokowania przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Powiązano to z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczącymi zasad ogólnych postępowania podatkowego, gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także uzasadnienia decyzji podatkowej. 2.3.3. Z kolei zarzuty kasacyjne w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w gruncie rzeczy miały charakter wtórny (wynikowy) wobec zarzutów natury procesowej. Dobitnie wskazywał na to zwłaszcza zarzut dotyczący naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który w petitum skargi kasacyjnej opatrzono następującym komentarzem: "z uwagi na jego niezastosowanie, w przypadku gdy materiał dowodowy wskazywał na podstawy do stawiania zarzutu nieprawidłowego rozliczenia podatku skutkującego zastosowaniem sankcji", a w uzasadnieniu środka zaskarżenia niewnoszącym nic ponad to stwierdzeniem: "Powyższe uwagi odnoszą się również do stwierdzonego przez Sąd braku podstaw do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy występowały przesłanki do jego zastosowania.". W tym kontekście wypadało tylko więc zauważyć, że zarzutem prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych. 2.4. Biorąc pod uwagę sposób przedstawienia i sedno zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej usprawiedliwione stało się zbiorcze do nich odniesienie. To zaś należało poprzedzić nakreśleniem kontekstu normatywnego wyznaczonego zastrzeżeniami kasacyjnymi oraz syntetycznym przedstawieniem ustaleń i ocen prawnych przedstawionych w wyroku Sądu pierwszej instancji. 2.4.1. W pierwszej kolejności przypomnienia zatem wymagało, że postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Z kolei art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast z art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wreszcie stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. organ ma obowiązek dać wyraz poczynionym ustaleniom i towarzyszącym im ocenom prawnym w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W sferze uzasadnienia faktycznego oznacza to obowiązek wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w sferze uzasadnienia prawnego obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślenia wymagało i to, że mający podstawowe znaczenie na obecnym etapie niniejszej sprawy art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta jest kluczowa do formułowania ustaleń co do okoliczności składających się na stan faktyczny danej sprawy. Aby granice swobodnej oceny nie zostały przekroczone organ podatkowy powinien w szczególności kierować się prawidłami logiki, doświadczenia życiowego, oceniać gromadzone dowody we wzajemnej łączności. W taki sposób rozumiana zasada swobodnej oceny dowodów jest istotnym kryterium oceny działalności organów podatkowych w sprawach, w których nieodzowna pozostaje analiza zachowań podatnika w kontekście dobrej wiary. 2.4.2. Z kolei w związku z zarzutami materialnoprawnymi wyjaśnienia wymagało, że zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Natomiast wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia tych warunków. Otóż będzie to możliwe na podstawie wywodzonej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcji dobrej wiary, a więc jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowił zaś, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. 2.4.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał, że poza sporem pozostawało to, że towar/surowiec (granulat [...] do produkcji styropianu) ujęty w fakturach wystawionych przez B. był Skarżącej dostarczany, a płatności za niego odbywały się w formie rozliczeń bezgotówkowych, chociaż wskazany kontrahent nie był rzetelnym uczestnikiem obrotu. Dalej zaś Sąd stwierdził, że organ podatkowy mimo odwołania się do szeregu okoliczności takich jak: niska cena towaru, brak dostatecznej weryfikacji kontrahenta, brak danych B. na dokumentach CMR, nie wykazał aby Spółka nie przejawiała zwykłej, kupieckiej staranności, jak również powodów, dla których miałaby dokładać podwyższonej, ponadprzeciętnej staranności dla upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem. Zdaniem Sądu organ nie wykazał zatem podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez wymienionego kontrahenta, ani tym bardziej do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 112c u.p.t.u. 2.5. Powyższa konkluzja Sądu pierwszej instancji została poprzedzona wnikliwą i krytyczną analizą poszczególnych ustaleń poczynionych przez organ podatkowy z odwołaniem się do konkretnych dowodów zgromadzonych w sprawie podatkowej oraz wskazaniem w jakim zakresie postępowanie dowodowe należało uznać za wadliwe i deficytowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizę tę - odmiennie niż uważał autor skargi kasacyjnej - należało uznać za dokonaną z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. 2.5.1. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia organu i własną ich ocenę odnośnie do: 1) motywów nawiązania współpracy z B. jako nowym kontrahentem, mimo wieloletniej współpracy z dostawcą krajowym, a więc S. sp. z o.o. sp. j. z uwzględnieniem niepodważonych przez organ wyjaśnień Spółki odnośnie do potrzeby zapewnienia dywersyfikacji źródeł dostaw, wysokiej jakości oferowanego towaru wytwarzanego przez renomowanych producentów, z którymi nawiązanie bezpośredniej współpracy przez Spółkę nie było możliwe (s. 28-29); 2) zagadnienia ceny za nabywany towar z uwzględnieniem uwarunkowań dotyczących rynku światowego, funkcjonowania rynku krajowego, w tym indywidualnego kształtowania poziomu cen z poszczególnymi kontrahentami oraz wyjaśnieniem dlaczego ceny w zakwestionowanych transakcjach nie odbiegały rażąco od najniższych cen stosowanych przez innych dystrybutorów oraz dlaczego metodologia organu oparta na porównywaniu wyłącznie średnich arytmetycznych cen stosowanych przez innych dystrybutorów nie mogła być miarodajnym punktem odniesienia dla wnioskowań organu (s. 29-37); 3) kryterium wyboru dostawców (s. 37-38); 4) korzyści podatkowej po stronie Spółki z uwzględnieniem odmienności rozliczeń w podatku VAT związanych z dostawą krajową i wewnątrzwspólnotowym nabyciem (s. 38-39); 5) braku pisemnych umów z dostawcami z uwzględnieniem praktyki rynkowej, kontaktów w drodze wymiany korespondencji elektronicznej, niskiego kapitału zakładowego B. i siedziby tego podmiotu w tzw. wirtualnym biurze z uwzględnieniem terminowości dostaw towaru o wielkich gabarytach i znaczącej wartości oraz jego zarejestrowania jako podatnika VAT i rozliczania podatków (s. 39); 6) dokumentów przewozowych CMR z uwzględnieniem realizacji dostaw w ramach tzw. transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oraz podkreśleniem - wobec uwidocznionych w tych dokumentach zapisów - znaczenia zaniechania przeprowadzenia przesłuchania osób z księgowości Spółki, do których trafiały te dokumenty (s. 40-41); 7) weryfikacji kontrahenta z uwzględnieniem, że B. do dnia 19 listopada 2018 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe i na dzień 22 sierpnia 2018 r. nie posiadała zaległości podatkowych, figurującym w rejestrze przedsiębiorców KRS, zaniechania przesłuchania jako świadka głównego księgowego Spółki na okoliczność praktyki weryfikacji potencjalnych kontrahentów przez "księgowość" z pomocą radcy prawnego (s. 41-43); 8) niewykazania dowodowego, że Spółka wiedziała o oszustwie lub przy dołożeniu należytej staranności powinna była o tym wiedzieć (s. 43-46). 2.5.2. Autor skargi kasacyjnej przedstawiając uzasadnienie zarzutów kasacyjnych zasadniczo abstrahował od zapatrywań prawnych Sądu pierwszej instancji we wskazanych powyżej obszarach poddanych ocenie. Przeciwstawił im bowiem po raz kolejny własną narrację odnośnie do ustaleń wcześniej poczynionych przez organ podatkowy. Nie zmierzył się zatem szczegółowo z tym co Sąd pierwszej instancji przyjął na tle obowiązków organu i wiążących ten organ zasad wynikających z procedury podatkowej. Uzasadniając zastrzeżenia kasacyjne w opisany sposób Naczelnik UC-S niezasadnie oczekiwał, że to co zostało objęte umotywowaną kompleksowo wypowiedzią ze strony Sądu pierwszej instancji, w analogiczny sposób po raz kolejny będzie "roztrząsane" w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Było to założenie wadliwe zwłaszcza z uwagi na wyłożoną wyżej istotę postępowania kasacyjnego i jego prawne ograniczenia. 2.5.3. W ślad za tym zwrócenia uwagi wymagało, że nieuprawnione było stanowisko autora skargi kasacyjnej, że "Sąd wydaje się nie zauważać, iż Organ dokonując stosowanych cen porównuje średnie arytmetyczne jako najlepiej odzwierciedlające sytuację panującą na rynku tworzyw sztucznych.". Ten aspekt sprawy został bowiem dostrzeżony przez Sąd pierwszej instancji i rozważony z wyjaśnieniem powodów, dla których obrana przez organ metodologia ustaleń w zakresie cen nie mogła zostać zaaprobowana. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby w tym zakresie wspomniany Sąd "pobłądził" w taki sposób, który należałoby w drugiej instancji sądowej uznać za nieadekwatny w kontekście kontroli na płaszczyźnie zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności za dopuszczalną na tle art. 191 O.p. należało uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że "to, że ceny były niższe od cen średnich (!) nie daje jeszcze podstawy do stwierdzenia, że były niższe w stopniu, który powinien wzbudzić [u Skarżącej] podejrzenia". Sąd ten trafnie podał także i to, że "cena to taka, która jest znacząco niższa od najniższej (a nie średniej) ceny stosowanej w tym samym okresie za ten sam towar przez rzetelnych dystrybutorów. Tych wielkości (różnic) organ jednak nie podaje, (ani kwotowo, ani w procentach), preferując odnoszenie się do cen średnich (średnich arytmetycznych).". Na tym tle argumentacja skargi kasacyjnej wyrażona krytyką, że Sąd dla uzasadnienia swojego stanowiska dokonał zestawienia cen z listopada 2017 r. i stycznia 2018 r. gdzie różnica cenowa była najmniejsza [na poziomie 2%], zamiast np. grudnia 2017 r. gdzie różnica cenowa wynosiła ponad 7%, nie mogła być uznana za przekonującą i skuteczną. 2.5.4. Podobnie zastrzeżenia kasacyjne odnoszące się do zapisów w dokumentach CMR (tj. drogowych listach przewozowych) nie mogły zostać uznane za podważające trafność rozstrzygnięcia wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Jak już o tym wzmiankowano, ten wątek sprawy był tylko jednym z kilku elementów składających się na ocenę należytej staranności Skarżącej w ramach relacji handlowych z B.. Zasadnie przy tym w zaskarżonym wyroku podkreślono, że w tym obszarze konieczne było przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, czego w toku postępowania nie uczyniono i co wiązało się z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Na tle powyższego twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że skoro B. była tylko pośrednikiem w sprzedaży, to "WSA bezzasadnie uznaje, iż brak B. (...) na dokumentach CMR jest dopuszczalny", należało uznać za nieporozumienie. Było to związane z posłużeniem się przez Sąd pierwszej instancji dla określenia działań Spółki mianem "pośrednika". Jednakże kontekst w jakim użyto tego zwrotu w zaskarżonym wyroku, a więc na tle art. 7 ust. 8 u.p.t.u., pozwalał uznać, że wyraz "pośrednik" w tym zakresie został użyty dla oznaczenia jednego z uczestników łańcucha dostaw. Z tej przyczyny motywy kasacyjne zbudowane wokół tego zagadnienia nie mogły być uznane za powód uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.5.5. Do oczekiwanego przez Naczelnika UC-S rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić także te motywy kasacyjne, w ramach których zwrócono uwagę na nieprawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do praktyki niezawierania pisemnych umów z dostawcami surowców w związku z tym, że z dotychczasowym dostawcą Spółka takową umowę zawarła. Rozważania własne Sądu pierwszej instancji w analizowanym wątku sprawy zostały przedstawione w następującym fragmencie uzasadnienia wyroku: "Organ przywiązuje wagę do tego, że pomiędzy Skarżącą a B. nie było pisemnej umowy dotyczącej np. warunków reklamacji, gwarancji, dodatkowych zabezpieczeń (jak kary umowne) itp. Pan K. M. (członek zarządu Skarżącej) zeznał 27 lutego 2019 r., że nie praktykuje się zawierania takich pisemnych umów z dostawcami. Organ tej okoliczności faktycznej nie podważył. Z braku pisemnej umowy nie można zatem wywodzić niekorzystnych dla Skarżącej skutków, skoro nie wykazano, że z innymi dostawcami obowiązywała inna praktyka.". Jednocześnie należało zauważyć, że w ramach relacji ze stanu faktycznego sprawy poprzedzającej cytowany fragment rozważań własnych Sądu w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku podano: "Na podstawie wyjaśnień i dokumentów pozyskanych od S. sp. z o.o. sp. j. organ ustalił m.in., że wskazany dostawca rozpoczął współpracę z I. Sp. z o.o. przed 2009 r. W badanym okresie podstawą współpracy z tym producentem była zawarta w dniu 29 kwietnia 2016 r. ramowa umowa określająca jej warunki. Ilości i ceny nabywanego przez Stronę polistyrenu do spieniania [...]oraz osakrylu uzgadniano w cyklach miesięcznych, w toku współpracy kontaktowano się telefonicznie z K. M. i M. K. Z K. M. prowadzono negocjacje cen, M. K. składał zamówienia e-mailem.". Zestawienie obu cytowanych fragmentów pozwalało zasadnie uznać, że ocenna i jako taka objęta rozważaniami własnymi Sądu wypowiedź o praktyce niezawierania pisemnych umów odnosiła się nie do praktyki zawierania umów jako takich, lecz umów zawierających takie elementy składowe jak np. warunki reklamacji, gwarancji, dodatkowe zabezpieczenia w postaci kar umownych. Nadto, również w tym przypadku należało mieć na względzie, że analizowany tu aspekt sprawy był tylko jednym z kilku elementów składających się na wielowątkową ocenę należytej staranności Spółki w ramach relacji handlowych z B.. Ewentualne zatem uchybienie polegające na braku dostatecznej precyzji w wyrażeniu osądu prawnego w tym zakresie nie mogło mieć wpływu na wynik tej sprawy w postępowaniu sądowym. 2.5.6. Uwzględniając całokształt dotychczasowych rozważań skonstatować należało, że zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w pkt 1.5 ppkt 1 lit. a i lit. b, pkt 2 oraz pkt 3 tego uzasadnienia okazały się niezasadne. 2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. 2.7. O kosztach postępowania nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i tym samym nie złożyła również wniosku kosztowego). s. NSA S. Golec s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA H. Sęk (spr.)