I FSK 1674/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 97/22 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2021 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący L. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Strona lub Skarżąca) skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 97/22. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika II Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (dalej: Naczelnik US) w zaskarżonej części, określającej Stronie kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie w tym podatku w wysokości 124.223 zł. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne i prawne zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, nie dopatrując się naruszenia prawa procesowego oraz materialnego. W szczególności zaaprobował stanowisko organu kwestionujące odliczenie przez Stronę podatku VAT w kwocie 141.997,36 zł wynikającego z transakcji nabycia słodyczy o nazwie X. na podstawie faktury VAT z dnia 10 listopada 2016 r. wystawionej przez C. sp. z o. o. w W. (dalej: kontrahent) oraz kwestionowanie dalszej odsprzedaży tego towaru, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej: WDT), na rzecz słowackiej spółki – A. s.r.o. (dalej: zwana spółką słowacką). Sąd zaaprobował również ustalenia co do fizycznego istnienia oraz "obrotu" towarem między wskazanymi podmiotami (dostawcą i nabywcą Strony), a także towarzyszącą jej ocenę, że działania te jedynie pozorowały rzeczywiste transakcje (gdyż były elementem tzw. oszustwa karuzelowego) oraz że Strona miała świadomość takiego ich oszukańczego charakteru. W efekcie uznał za odpowiadające prawu stanowisko odnośnie do zastosowania w sprawie podatkowej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz w zakresie braku podstaw do kwalifikowania dostaw Skarżącej na rzecz kontrahenta zagranicznego jako transakcji WDT, bez względu na posiadaną w tym zakresie dokumentację. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Ponadto, wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora lAS wskutek naruszenia przepisów: 1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się: - oparciem zaskarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu; - niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; - zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania 0% stawki podatku VAT do dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz kontrahenta zagranicznego, w sytuacji braku skutecznego podważania domniemania prawdziwości deklaracji podatkowych Strony oraz domniemania dobrej wiary; - zakwestionowaniem dostaw Strony jedynie ze względu na potencjalne wystąpienie nieprawidłowości na wcześniejszym szczeblu obrotu towarem; - uznaniem, iż określony podmiot w ustalonym łańcuchu dostaw był "zbędny, zaś pozostali uczestnicy obrotu mogli dokonać transakcji gospodarczych z jego "pominięciem" w sytuacji, gdy nie zostało w niniejszej sprawie udowodnione, by jakikolwiek podmiot biorący udział w kwestionowanych zdarzeniach gospodarczych miał wiedzę odnośnie funkcjonowania podmiotów innych aniżeli bezpośredni dostawca oraz bezpośredni odbiorca towaru; - nielogicznym twierdzeniem, iż Strona dokonała odliczenia podatku, który nie został odprowadzony do budżetu Państwa na późniejszym etapie łańcucha dostaw przez podmiot Spółce nieznany; - uznaniu, że C. sp. z o. o. w W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w listopadzie 2016 r. z uwagi na pozyskanie informacji odnośnie nierzetelności tego podmiotu w prowadzeniu działalności w latach poprzednich, podczas gdy Strona uprzednio nie znała tego podmiotu i nie dokonała z nim żadnej transakcji w okresach, w których zakwestionowano prawidłowość rozliczeń w podatku VAT C. sp. z o. o. w W. co stanowi niedozwolone i daleko idące domniemanie. W opinii Strony fakt nierzetelnego prowadzenia przez C. sp. z o. o. w W., działalności gospodarczej w okresie wcześniejszym niż kwestionowana współpraca ze Stroną, nie może automatycznie oznaczać, że C. sp. z o. o. w W. nie dokonała na jego rzecz rzeczywistej dostawy towarów, albowiem w świetle niekwestionowania przez Organy rzeczywistego istnienia towarów możliwa jest sytuacja, w której spółka ta (nie- dopisek NSA) dokonała nawet jednej, rzeczywistej dostawy towaru, a Strona nie miała podstaw do podejrzewania tej firmy o nierzetelność (co nie zostało przez Organ poddane jakiejkolwiek analizie); 2) art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania Strony do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: - wykreowania nieprawdziwego wizerunku Strony, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty, a jednocześnie świadomy oszustwa podatkowego w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez Stronę działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej, zarówno z dostawcą, jak i odbiorcą towarów prowadzi do wniosku, że Strona podjęła wszelkie racjonalne kroki w celu optymalnego zweryfikowania kontrahenta i nie miał świadomości odnośnie jakichkolwiek działań innych podmiotów, które były ukierunkowane na wyłudzenie VAT; - braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję; 3) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 poz 162, zwanej dalej: P.p.) w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Strony, jako podatnika i przedsiębiorcy; 4) art. 11 ust. 1 P.p. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść Strony jako podatnika i przedsiębiorcy, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dotyczących kwestii możliwości zastosowania tego przepisu do faktur, które w ocenie Organu są wadliwe pod względem podmiotowym, kiedy z tego przepisu wynika jedynie, że dotyczy on faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane a z takimi nie mamy do czynienia w badanej sprawie, albowiem Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują rzeczywistego istnienia towaru wykazanego na spornych fakturach; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 197 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że spółka C. sp. z o. o. w W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, że nie była rzeczywistym dostawcą towarów wykazanych na fakturach VAT otrzymanych przez Skarżącego; - wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że Strona miała świadomość nieprawidłowości dokonanych przez podmioty, których nie znał, i z którymi nigdy nie współpracował, pomimo braku zgromadzenia w tym zakresie choćby jednego dowodu; - twierdzeniu, że Strona nie działała w dobrej wierze, pomimo że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano wprost, iż Skarżący dokonał weryfikacji kontrahentów, działał w sposób typowy na rynku w sytuacji, gdy fakt dokonania zdarzeń udokumentowanych fakturami VAT został potwierdzony zarówno w zeznaniach przedstawicieli kontrahentów Strony, a nadto wynika z otrzymanej przez Organy odpowiedzi zagranicznej administracji podatkowej (SCAC); - odstąpieniu od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dobrą wiarę Strony jako podatnika i dochowania przez nią należytej staranności przy weryfikacji i współpracy z kontrahentami w sytuacji, gdy w aktach sprawy nie znajduje się ani jeden dowód świadczący o powiązaniu przedstawicieli Strony z podmiotami uznanymi przez Organy za organizatorów oszustwa podatkowego (przy czym Organ pierwszej instancji stoi na stanowisku, iż ustalił, że w niniejszej sprawie doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego); - odstąpieniu od sporządzenia wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w 2016 r.), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na Stronie, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do wykazania nieprawidłowości, które powinny skutkować niepodjęciem współpracy z kwestionowanym dostawcą oraz odbiorcą towarów, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych i w konsekwencji ewentualnie skutkować zakwestionowaniem rzeczywistego charakteru dokonanych WDT; - nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Strony rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze; - odstąpieniu od ustalenia wysokości osiągniętego przez Stronę zysku z tytułu marży handlowej, a w zamian za to twierdzeniu, iż sporne transakcje pozbawione były celu gospodarczego, zaś wyłącznym zamiarem Strony była chęć uzyskania niezgodnej z prawem korzyści podatkowej, - twierdzeniu, iż Strona uzyskała korzyść podatkową, podczas gdy odliczenie podatku naliczonego oraz zastosowanie 0% stawki VAT do dokonanych WDT nie stanowi niezgodnej z prawem korzyści, lecz jest naturalną konsekwencją zasady neutralności VAT, - zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Strony, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie z uwzględnieniem zasad należytej staranności, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie płatności w formie bezgotówkowej, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów oraz dokonywanie zdjęć załadunku towarów, - przyjęciu, iż dokonywanie zamówienia towarów u dostawcy musi odbywać się każdorazowo przed znalezieniem odbiorcy, podczas gdy tego rodzaju czynności są typowe na rynku Strony i są zgodne z prawem. - dowolnej ocenie wyjaśnień Strony i zeznań świadków, podczas gdy ten materiał dowodowy, w szczególności zeznania prezesa zarządu C. sp. z o. o. w W. – M.C. oraz prezesa zarządu słowackiej spółki – B.P. nie potwierdzają tezy Organu o rzekomym nieprowadzeniu przez C. sp. z o. o. w W. i – A. s.r.o. rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarem wykazanych na spornych fakturach - dowolnej ocenie zeznań kierowców dokonujących transportu od C. sp. z o. o. w W. do Strony, jak też do – A. s.r.o., podczas gdy transport towaru wykazanego na spornych fakturach miał w świetle tych zeznań niewątpliwie miejsce; - zignorowaniu dokumentacji otrzymanej od C. sp. z o. o. w W., która potwierdza fakt dokonania rzeczywistych dostaw towarów dla Strony; - zignorowaniu znaczenia otrzymanej odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej, która potwierdza fakt dokonana przez Skarżącego na rzecz A. s.r.o. wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru wykazanego na dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, - nieprzeprowadzeniu z urzędu, dowodu z opinii biegłego/eksperta w dziedzinie funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku właściwym dla tej spółki (Strony), w celu wydania opinii dotyczącej funkcjonowania tego rynku w 2016 r., w tym zasad dokonywania weryfikacji kontrahentów, dokonywania zamówień oraz tempa tych czynności, jak również regulowania płatności oraz prowadzenia współpracy handlowej; 6) art. 127 O.p. poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w zakresie w jakim organ nie uchylił decyzji pierwszoinstancyjnej, w której uznano, iż Strona brała udział w obejściu przepisów prawa podatkowego, zaś następstwie zmiany materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tejże ustawy oraz istotnie odmiennych wywodów Naczelnika US odnośnie okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom; Strona pozbawiona została prawa do prawidłowego rozpatrzenia jego sprawy przez organy podatkowe dwóch instancji; 7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uniemożliwiającego Stronie prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia, w szczególności polegające na braku uzasadnienia zastosowania wobec Strony normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kiedy to z materiału dowodowego sprawy wynika, że Strona otrzymała od C. sp. z o. o. w W. towar uwidoczniony na fakturze VAT, a następnie dokonała WDT, co potwierdzone zostało z kolei zarówno przez firmę transportową i zatrudnionego przez nią kierowcę, jak też przez prezesa zarządu słowackiej spółki; II) art. 141 § 4 P.p.s.a. uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd drugiej instancji, poprzez: - nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd do sformułowania chybionego wniosku, że w sprawie Skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym opisanym przez Dyrektora IAS (Organ pierwszej instancji ustalił natomiast, że w badanej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa), a przez to, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktury wystawionej przez kwestionowanego dostawcę, podczas gdy w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego na znajomość lub powiązania przedstawicieli Strony z podmiotami uznanymi za organizatorów oszustwa, w tym "znikającego podatnika" w postaci B. Sp. z o.o. o której istnieniu Skarżący nie miał i nie mógł mieć wiedzy, - niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez Skarżącego argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, - lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez Stronę zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, - powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach i niedokonanie rekonstrukcji właściwego dla przedmiotowej sprawy wzorca należytej staranności względem Podatnika, - aprobatę dla decyzji Dyrektora lAS, podczas gdy Organ zaprezentował w zaskarżonej decyzji jednoczesne twierdzenia o rzekomym niedochowaniu przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów oraz o rzekomo świadomym udziale Podatnika w oszustwie podatkowym, co stanowi istotną sprzeczność w zakresie ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy, albowiem powyższe okoliczności dotyczyć mogą wyłącznie odmiennych stanów faktycznych, zaś pomiędzy przesłankami świadomości i niedochowania należytej staranności zachodzi alternatywa rozłączna, przez co nie mogą one istnieć w obrębie jednego stanu faktycznego jednocześnie, - twierdzenie, że "W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały analizy całości dokumentacji przedstawionej przez Stronę, jak również korespondencji elektronicznej pomiędzy dostawcą krajowym towarów (skarżącą), Jak i odbiorcą słowackim oraz, że "Ta ostatnia również potwierdziła podejrzenia organów podatkowych, że pomimo formalnego spełnienia warunków koniecznych do zastosowania 0% przy WDT, Skarżący miał pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym", z pominięciem znajdującej się w aktach sprawy odpowiedzi zagranicznej administracji podatkowej, zeznań prezesa zarządu A. s.r.o. oraz zeznań kierowcy dokonującego transportu towarów do Słowacji, które potwierdzają rzeczywisty charakter dokonanej przez Podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy; - twierdzenie że: "W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji w sposób jednoznaczny udowodniły, że badanie "dobrej wiary" Skarżącego przy dokonywaniu "transakcji" nabycia towaru od spółki C. sp. z o. o. w W. nie było konieczne, skoro wystawionemu przez ta spółkę dokumentowi w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wykazana", podczas gdy zarówno Sąd, jak i Organy nie kwestionują spornych faktur pod kątem przedmiotowym, tj. rzeczywistego istnienia towaru, przy czym objęcie nad nim ekonomicznego władztwa przez Podatnika, transport i dokonanie zapłaty za towar są w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzeczne, przez co w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z "pustymi fakturami" sensu stricte, zaś dobra wiara Podatnika ma znaczenie; - zaaprobowanie decyzji Dyrektora lAS, jako rozstrzygnięcia prawidłowo stosującego prawo materialne, podczas gdy Dyrektor IAS stanowił o ustaleniu tzw. "karuzeli podatkowej", zaś Sąd I instancji wskazał, że zakwalifikowanie przez Organ badanych transakcji do mechanizmu, jaki wykorzystują podmioty działające w ramach "karuzeli podatkowej "może budzić zastrzeżenia", co w świetle stanowiska Organu I instancji o zidentyfikowaniu nadużycia prawa, czyni wszystkie wydane względem Podatnika rozstrzygnięcia nieczytelnymi i przez to uniemożliwiającymi skuteczną polemikę ze stawianymi przez Organy i Sąd zarzutami; - przyjęcie, że ustalenia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, poczynione wobec C. sp. z o. o. w W. w toku kontroli przeprowadzonych za okres od maja 2013 r. do marca 2014 r. oraz od kwietnia 2014 r. do grudnia 2015 r. mają jakiekolwiek przełożenie na działalność prowadzoną przez tę spółkę w listopadzie 2016 r. i automatyczne uznanie, że C. sp. z o. o. w W. nie mogła dysponować w tym okresie towarem wykazanym na spornych fakturach VAT i dokonać rzeczywistej dostawy towarów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w K. (nawet w przypadku pochodzenia towarów z nieujawnionego źródła, o czym Podatnik nie miał i nie mógł mieć jednak wiedzy); III) art. 86 ust. 1, w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz w zw. z art. 1, 167 oraz 168 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej dokonanych przez nią zakupów towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności; IV) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, z uwagi na: - bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanych nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skutecznie podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornej fakturze były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, gdyż ewentualny nielegalny proceder został przed nim skutecznie "ukryty", a przez Organy zidentyfikowany w okresie późniejszym niż na moment dokonania badanych transakcji, - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT zakupowej w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć, że dokonane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, gdyż nawet nie wiedział o tym, kto jest dostawcą C. sp. z o. o. w W. oraz kto jest odbiorcą A. s.r.o. - dokonanie błędnej, rozszerzającej wykładni tego przepisu jako wyjątku od zasady naturalności podatku od towarów i usług, - uchybienia w zakresie oceny świadomości Podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania; V) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez wadliwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie, skutkujące twierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedażowe Spółki na rzecz kontrahenta unijnego nie spełniały przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką VAT 0% i przyjęciem że transakcje te rzekomo stanowić mają element oszustwa podatkowego, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym przez Organy podatkowe materiałem dowodowym w postaci zeznań prezesa zarządu A. s.r.o.,, zeznań kierowcy dokonującego transportu towaru, dokumentacji transportowej oraz odpowiedzi zagranicznej administracji podatkowej że towary będące przedmiotem WDT zostały dostarczone do magazynu A. s.r.o., a A. s.r.o., dokonała dalszej sprzedaży towarów, oraz że transport towarów został opłacony i zorganizowany przez ten podmiot; VI) art. 273 Dyrektywy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania w stosunku do podatników działających w dobrej wierze, nieosiągających żadnej, nielegalnej korzyści majątkowej; VII) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności Skarżącego, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do Skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu; VIII) art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji RP i przyjęcie w sprawie przesłanek w zakresie możliwości nabywania i sprzedaży towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i stosowania preferencyjnej stawki VAT do WDT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonej przez Skarżącego transakcji gospodarczej, zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanej faktury VAT, a przez to do przerzucenia na Skarżącego ekonomicznego ciężaru podatku oraz do naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa; IX) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Podatnika w sytuacji, gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania 0% stawki VAT do WDT, zaskarżoną decyzję II instancji należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. 7. ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1,3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, art. 273 Dyrektywy VAT, art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Sformułowanymi w niej zarzutami nie zakwestionowano bowiem skutecznie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przyjmującego ustalenia faktyczne organów i ich końcową kwalifikację prawną o świadomym udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej, w której nośnikiem były słodycze. 4.3. Przede wszystkim, wbrew zapatrywaniom ze skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymagania z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawierało ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że uzasadnienie wyroku w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Również i z tej perspektywy uzasadnienie zaskarżonego wyroku było należycie sporządzone. Wbrew twierdzeniom Skarżącej możliwa była kontrola tego uzasadnienia. Zarzucana tu sprzeczność w obszarze kwestii dot. dobrej wiary podatnika, nie miała miejsca w ocenie sądowej ujętej pisemnymi motywami. Jednocześnie o takiej sprzeczności (naruszającej art. 141 § 4 P.p.s.a.), w kontekście stanowiska o udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej, nie świadczy stwierdzenie Sądu o tym, iż jego "zastrzeżenia może budzić jedynie zakwalifikowanie przez Dyrektora IAS ww. transakcji do mechanizmu jaki wykorzystują podmioty działające w ramach karuzeli podatkowych". Z pozostałych wywodów sądowych wynikają bowiem klarowne oceny o "świadomym udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej". Jak podał Sąd, organy podatkowe dowiodły, że choć łańcuch powiązanych ze sobą spółek, dokonujących sprzedaży towarów "nie zamknął się", gdyż ostatni z podmiotów w nim uczestniczących, tj. spółka B. Sp. z o.o., ostatecznie nie rozliczył się z transakcji (tzw. "znikający podatnik"), to jednak można je było zakwalifikować właśnie jako "karuzelę podatkową". Z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie bowiem wynika, że czynności podejmowane przez wskazane w decyzjach podatkowych podmioty gospodarcze, w tym Skarżącą, zmierzały do ukrycia rzeczywistego charakteru poszczególnych transakcji. Działania te miały służyć wyłącznie celom wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa. Do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie doszło również ze względu na błędną zdaniem Skarżącej ocenę dowodów, czy nie odniesienie się do wszystkich elementów sprawy (zeznań prezesa zarządu A. s.r.o., zagranicznej odpowiedzi administracji podatkowej). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Z kolei to, że określone elementy sprawy o niespornym charakterze, nie zostały omówione w uzasadnieniu wyroku, nie przesądzało, iż zostały one pominięte. Sąd pierwszej instancji nie negował tych okoliczności, a co kluczowe z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnił dokładnie z jakich względów w jego ocenie organy nie naruszyły przepisów prawa. 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, co przyjął Sąd, wykazały ewidentnie istnienie oszustwa podatkowego. Na str. 4-7 zaskarżonej decyzji opisano schemat łańcucha i podano z czego wynikało, iż Skarżąca brała udział w takim oszustwie typu karuzela podatkowa. Kwestia braku dobrej wiary Strony również została przez organy, a następnie Sąd pierwszej instancji wykazana. 4.4.1. W realiach sprawy miały miejsce zdarzenia faktyczne przewożenia towaru oraz jego zamawiania i płatności, ale gdy przyjrzeć się bliżej i przenalizować okoliczności im towarzyszące, w tym nierzetelność podmiotów uczestniczących w obrocie tym samym towarem, to nie dostrzega się w tych zdarzeniach celu gospodarczego. Z ustaleń sprawy wynika, że Skarżąca w krótkim czasie po rozpoczęciu działalności gospodarczej dokonała transakcji "nabycia" towarów (od C. sp. z o. o. w W o wartości netto 617.379,84 zł; VAT 141.997,36 - str. 2 zaskarżonej decyzji) bez ryzyka handlowego, bowiem całość kosztów ponosiła wyłącznie słowacka spółka. Skarżąca nie negocjowała cen ani nie prowadziła rozmów handlowych, nie ustalała warunków zwrotu czy reklamacji (co nie jest typowe dla podmiotów gospodarczych dbających o swoje bezpieczeństwo finansowe). Co ważkie, jak zostało ustalone w toku prowadzonego postępowania podatkowego, na dzień złożenia oferty sprzedaży firmie ze Słowacji, Strona nie dysponowała proponowanym towarem. Zapłatę za towary w wysokości 86.000,00 euro słowacka spółka przesłała Skarżącej na godzinę przed otrzymaniem przez Stronę propozycji zakupu tego towaru od poprzedniego w łańcuchu dostaw podmiotu. Niemal natychmiast po dokonaniu zakupu towaru Skarżąca dokonała jego odsprzedaży, także bez jakichkolwiek negocjacji i ustaleń handlowych, a do tego spółce mającej siedzibę w innym kraju UE, z którą wcześniej nie łączyły jej żadne relacje biznesowe. Wprawdzie M.C. (pełniący funkcję Prezesa Zarządu spółki C. sp. z o. o. w W) potwierdził przeprowadzenie transakcji, jednak z systemów informatycznych wynikało, że spółka została wprowadzona do Bazy Podmiotów Szczególnych przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w tablicy – "podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne. Jednocześnie - w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie poinformował organ I instancji, że Centralne Biuro Śledcze Policji we Wrocławiu, prowadząc śledztwo pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Gliwicach, dokonało przesłuchań M.C., który przyznał się do tego, że miał świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Wobec ustaleń organów zaaprobowanych przez Sąd, nie sposób zatem było uznać, aby ocena o nierzetelności C. sp. z o. o. w W. była dowolna. Podmiot ten na przestrzeni wielu lat swoją działalność koncentrował na procederze wytwarzania faktur mających jedynie uwiarygodnić przeprowadzanie fikcyjnych transakcji; w sprawie nie ujawniono natomiast okoliczności, które akurat w odniesieniu do wykazanej transakcji ze Skarżącą skłaniałyby do wniosku o realizacji faktycznego zdarzenia gospodarczego. Przy tym, niepodważone skutecznie okoliczności jednoznacznie wskazywały na to, że przeprowadzone transakcje odbyły się w warunkach oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa", gdzie rolę znikającego [pic]podatnika pełnił podmiot B. Sp. z o.o., który nie wykazał transakcji WNT i tym samym jej nie rozliczył w swojej deklaracji. Na tego typu oszustwo podatkowe wskazywało szereg cech transakcji opisanych w zaskarżonej decyzji (str. 7). 4.4.2. Skarżąca w skardze kasacyjnej neguje wnioski sądowe co do jej uczestnictwa w oszukańczym procederze. Wskazuje w szczególności, że podatnik prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą w sposób niepowodujący jakichkolwiek naruszeń; odprowadzał on wszystkie należne zobowiązania podatkowe. Podczas, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że Skarżąca zarejestrowała się do VAT we wrześniu 2016 r., a zakwestionowana w sprawie transakcja (za listopada 2016 r.) była jej pierwszą handlową operacją; przy uwzględnieniu, że nie ponosiła ona żadnego ryzyka finansowego. Skarżąca podnosi, że znała wyłącznie swojego bezpośredniego dostawcę oraz odbiorcę towarów i nie miała wpływu na prawidłowość prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Skarżąca miała jednak wpływ na swoje działania w przestrzeni gospodarczej, powinna zatem baczyć na to w jakim celu wchodzi w gotowy schemat obrotu słodyczami. Skarżąca akcentuje, że wobec istnienia towarów, ich transportu (co m.in. miała potwierdzać odpowiedź od zagranicznej administracji podatkowej) i zapłaty w sprawie powinno być prowadzone postępowanie ukierunkowane na sprawdzenie dobrej wiary podatnika. Wymienione tu okoliczności same w sobie nie stanowią o wymogu badania tzw. aktów należytej staranności podatnika dla zachowania jego prawa do odliczenia podatku. Wykluczone jest ustalanie czynności z obszaru należytej staranności, które podatnik podjął lub powinien podjąć, w sytuacji świadomego udziału podatnika jako jednego z ogniw zorganizowanego procederu mającego na celu pozorowany handel dla uzyskania nienależnego podatku VAT. Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, ta więc powinna prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Z tych względów czynności przemieszczania towarów, które zostały zrealizowane jedynie na płaszczyźnie logistycznej, ale nie jako dostawa towarów/WDT w rozumieniu ustawy o VAT, a więc z towarzyszącym jej celem gospodarczym, należy odseparować od systemu VAT (zob. wyrok NSA z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2316/21). Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4.4.3. Powyższy pogląd potwierdza bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15 NSA stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. także wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). 4.4.4. Okoliczności faktyczne sprawy, rozpatrywane w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, a nie w oderwanych fragmentach, przemawiały w sprawie za uznaniem stanowiska Sądu pierwszej instancji o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym nie przekraczającej granicy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Doszło do zbiegu wielu okoliczności faktycznych, których łączna ocena przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego wskazuje, że Strona wiedziała, iż uczestniczy w łańcuchu transakcji, które cechowało oderwanie od realiów gospodarczych. W konsekwencji opinia biegłego, którą zdaniem Skarżącej należało przeprowadzić na wykazanie specyfiki handlu w 2016 r., nie była dla tej sprawy nieodzowna. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 197 § 1 oraz art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. ocenił jako bezzasadne. 4.5. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 127 O.p. motywowany uchybieniem zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego na skutek zmiany kwalifikacji prawnej przez Dyrektora IAS ustalonych w toku postępowania okoliczności faktycznych, wyrażającej się w stanowisku o zaistnieniu karuzeli podatkowej, a nie nadużycia podatkowego. Sąd pierwszej instancji zgodził się z modyfikacją uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, dokonaną przez Dyrektora IAS, gdyż organ odwoławczy uprawniony i zobowiązany był do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do meritum. Istotnie, w świetle zasady dwuinstancyjności organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany jest przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Z zaskarżonej w sprawie decyzji wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie Dyrektora IAS było konsekwencją własnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy. Zmiana kwalifikacji prawnej nie stanowiła więc sama w sobie o naruszeniu art. 127 O.p. 4.6. Bezzasadne były również naruszenia: - art. 10 ust. 2 P.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Strony, jako podatnika i przedsiębiorcy; - art. 11 ust. 1 P.p. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść Strony jako podatnika i przedsiębiorcy. Materiał dowodowy wskazywał, że Skarżąca nie działała w spornym zakresie co do transakcji obrotu słodyczami jako przedsiębiorca, a jedynie pozorowała nabycie i sprzedaż towaru. Ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie dostarczały wątpliwości co do takiej oceny. W sprawie nie istniały wątpliwości co do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT mającego zastosowanie w tej sprawie. Organ w zaskarżonej decyzji nie odwoływał się do wadliwości faktur pod względem podmiotowym, a stwierdził, że faktury nie stwierdzały czynności dokonanych, a taką przesłankę regulowała norma z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4.7. W realiach sprawy w świetle ustaleń organów Skarżąca brała udział w procederze karuzeli podatkowej. Oczywistym z kolei jest, że w przypadku braku dobrej wiary Strony w transakcjach stanowiących część owej karuzeli, to na gruncie przepisów prawa materialnego ustawy o VAT wraz z orzecznictwem sądów administracyjnych czerpiących wskazówki z orzecznictwa TSUE (zob. pkt 4.4.3 niniejszego uzasadnienia), brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rzekomą transakcję. Tym samym żaden z zarzutów naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów Konstytucji RP nie mógł okazać się zasadny. Przy uwzględnieniu, że sama okoliczność wywozu towaru za granicę, by następnie powrócił on do kraju, nawet przy posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających transport za granicę, nie wystarcza do skorzystania ze stawki 0%. Przeciwna argumentacja Skarżącej odwołująca się do wyroku WSA w Warszawie z 19 marca 2021 r., sygn. akt III Sa/Wa 1341/20, nie zasługiwała na uwzględnienie. Powołany wyrok został uchylony wyrokiem NSA z 15 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1864/21, a jak już wyżej wyjaśniono, transakcje z rozliczonych podatkowo w sprawie dokumentów należało odseparować od systemu VAT jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej. Działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA A. Nita s. NSA A. Mudrecki s. NSA H.Sęk