I FSK 1672/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 586/22 w sprawie ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.788.2021.3.MN UNP:1587686 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 586/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżone przez P. G. (dalej: skarżący, wnioskodawca) postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) z 7 marca 2022 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący złożył do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT. Planuje rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o świadczenie usług poradnictwa dietetycznego, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi świadczone będą bezpośrednio dla pacjentów - osób indywidualnych. W ramach ww. usługi wnioskodawca zbierać będzie wywiad dietetyczny, obejmujący m.in. uzyskanie wiedzy o stanie zdrowia pacjenta, sposobie odżywiania i stylu życia. W oparciu o zebrany wywiad wraz z pacjentem ustalane będą cele dietetyczne a następnie wnioskodawca udzieli porady dietetycznej odnoszącej się do indywidualnej sytuacji pacjenta. Celem porady będzie profilaktyka zdrowotna, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, przy czym porada dietetyczna może w szczególności zawierać przygotowanie przykładowego jadłospisu lub innych wytycznych w zakresie zalecanego sposobu odżywiania się oraz stylu życia, ale może również przybrać formę wyłącznie rozmowy, w trakcie której wnioskodawca odpowie na pytania pacjenta lub oceni prawidłowość postępowania dietetycznego pacjenta bądź udzieli dodatkowych wskazówek. Wnioskodawca podał, iż w 2020 r. ukończył studia podyplomowe "[...]" na uczelni medycznej, na potwierdzenie czego posiada dyplom ukończenia ww. studiów podyplomowych. Studia te przygotowały go do świadczenia poradnictwa dietetycznego w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, w zakresie teoretycznym oraz praktycznym. Ponadto wnioskodawca jest studentem kierunku lekarskiego. Dotychczas uzyskał efekty uczenia się, potwierdzone zaliczeniami w toku studiów na kierunku lekarskim m.in. z następujących przedmiotów: fizjologia z elementami patofizjologii, histologia z embriologią i cytofizjologią, patofizjologia, patomorfologia, mikrobiologia, immunologia, biochemia z elementami chemii, zdrowie publiczne, higiena i epidemiologia, choroby wewnętrzne I, pediatria I, medycyna stylu życia, promocja zdrowia, rozmowa z pacjentem i rodziną pacjenta, diagnostyka laboratoryjna. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym skarżący sformułował następujące pytanie: Czy w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie świadczenia usług poradnictwa dietetycznego i zastosować zwolnioną stawkę podatku VAT? Organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienie braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji poprzez wskazanie, czy wnioskodawca świadczy usługi poradnictwa dietetycznego w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295 ze zm., dalej: u.d.l.). W odpowiedzi na wezwanie skarżący w uzupełnieniu wniosku wskazał, że nie spełnia żadnego z poniższych warunków: - ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyka lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka lub tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka; - rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra; - rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku. Wnioskodawca wskazał dalej, że wedle jego wiedzy usługi poradnictwa dietetycznego nie wymagają uzyskania fachowych kwalifikacji (tzw. zawód nieregulowany) oraz że nie wie, czy jest osobą legitymującą się nabyciem takich fachowych kwalifikacji w określonej dziedzinie medycyny – gdyż rozstrzygnięcie tejże kwestii jest pośrednio przedmiotem złożonego przez niego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca podniósł następnie, że uzyskał zaświadczenie o ukończeniu studiów podyplomowych z 12 czerwca 2021 r. które potwierdza, że ukończył dwusemestralne studia podyplomowe "[...]" w okresie od 17 października 2020 r. do 12 czerwca 2021 r. Ponadto posiada świadectwo ukończenia tych studiów podyplomowych. Niezależnie od powyższego posiada również "kartę przebiegu studiów" wystawioną przez prorektora ds. studentów Wydziału [...] w [...] która potwierdza, że w okresie od 1 października 2016 r. przez trzy kolejne lata uzyskał efekty kształcenia związane z realizacją na kierunku lekarskim przedmiotów – które następnie wnioskodawca wymienił. Podał, iż zaliczył wszystkie niezbędne przedmioty, aby kwalifikacje do świadczenia usługi poradnictwa dietetycznego uzyskać. Zaznaczył przy tym, iż nie posiada wiedzy, czy przedstawiony przez niego stan faktyczny jest wystarczający do skorzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług poradnictwa dietetycznego. 1.3. Postanowieniem z 30 grudnia 2021 r. organ interpretacyjny pozostawił ww. wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia było to, że nie zawierał on jednoznacznego wskazania, czy wnioskodawca świadczy usługi poradnictwa dietetycznego w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., co uniemożliwiało zajęcie stanowiska w kwestii zwolnienia od podatku VAT usług poradnictwa dietetycznego. Skarżący pomimo wezwania nie uzupełnił tego braku, gdyż jego pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie do usunięcia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji nie zwierało odpowiedzi na powołane pytanie. Organ stwierdził, że skoro sam wnioskodawca nie był w stanie jednoznacznie wskazać tej informacji, to tym bardziej organ interpretacyjny nie miał możliwości jej ustalić. 1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 7 marca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie z 30 grudnia 2021 r. Organ interpretacyjny uznał, że skoro wnioskodawca nie wskazał jednoznacznie, czy świadczy usługi poradnictwa dietetycznego w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., to niemożliwe było zajęcie przez organ stanowiska w kwestii zwolnienia od podatku VAT usług poradnictwa dietetycznego, które wnioskodawca zamierza świadczyć. Zdaniem organu interpretacyjnego rozstrzygnięcie w zakresie żądanym przez wnioskodawcę sprowadzałoby się w istocie do uznania przez organ, że posiadając wymienione umiejętności, zdobyte na kierunku lekarskim na Uniwersytecie Medycznym oraz zaświadczenie o ukończeniu studiów podyplomowych, wnioskodawca jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. lub nie jest taką osobą, co nie mieści się w ramach określonych przepisami art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). 1.5. Uzasadniając wyrok sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego co do braku uzupełnienia zdarzenia przyszłego w sposób uniemożliwiający wydanie interpretacji w sprawie. Błędny jest bowiem pogląd organu interpretacyjnego co do możliwości wykładni przepisów ustawy o działalności leczniczej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT ustawodawca zwolnił od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Poprzez odwołanie się do wskazanego przepisu u.d.l. stał się on elementem normy podatkowoprawnej. Skutkiem tego jest obowiązek organu interpretacyjnego dokonania oceny, czy przedstawiona przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji działalność jest usługą dietetyczną w ramach wykonywanego zawodu medycznego. Zatem w ocenie sądu pierwszej instancji, w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. przez błędne uznanie, że zawarte w nim definicje nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Konsekwencją tego było przyjęcie przez organ błędnego założenia, że skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem sądu, w rozpoznanej sprawie zadaniem organu interpretacyjnego rozważającego prawidłowość stanowiska skarżącego co do możliwości stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT jest również wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., albowiem jest to niezbędne do realizacji obowiązków wynikających z art. 14c § 1 O.p. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji zaskarżając go w całości. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. polegające na uwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu wskutek przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył ww. przepisy ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy - w ocenie sądu - wniosek wraz z uzupełniającym pismem skarżącego spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie przez organ, wobec czego organ winien był wydać interpretację indywidualną zakresie objętym wnioskiem; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. polegające na uwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu wskutek przyjęcia, iż organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów ordynacji podatkowej poprzez odmowę zajęcia stanowiska w zakresie norm, które odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, w sytuacji gdy - w ocenie sądu - normy takie w istocie stanowią przepisy, które stanowić mogą przedmiot pytania w ramach wniosku o wydanie interpretacji; – art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji niejasnego i niezrozumiałego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niezawierającego wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania, wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również brak wyjaśnienia przez sąd jakimi przesłankami organ powinien kierować się przy dokonaniu oceny, czy prowadzona działalność skarżącego jest działalnością z zakresu świadczenia usług poradnictwa dietetycznego w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. przy uwzględnieniu wynikającego z ordynacji podatkowej zakresu kompetencji organu, a także sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodnoszącego się do istoty niniejszej sprawy - tj. błędnie wskazującego jako przedmiot kontroli sądowej w niniejszej sprawie również niezapadłe na gruncie niniejszej sprawy postanowienie organu z 30 sierpnia 2021 r. oraz zawierającego niezrozumiałe na gruncie niniejszej sprawy rozważania sądu dotyczące oceny prawidłowości wydanego przez organ postanowienia w świetle odmiennego stanu faktycznego sprawy, tj. dotyczącego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uprawnienia organu do interpretowania definicji "prac rozwojowych" oraz "badań naukowych" w toku postępowania interpretacyjnego na potrzeby ulgi IP-BOX; 2. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT przepisy ustawy o działalności leczniczej, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2, stanowią przepisy prawa podatkowego (element systemu prawa podatkowego) i tym samym mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez Organ. Zdaniem organu ocena stanowiska wnioskodawcy może dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 3 pkt 2 O.p., przy czym ustawa o działalności leczniczej nie stanowi przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji powyższego w ocenie organu dokonanie kwalifikacji czy działalność skarżącego w świetle zdobytych przez niego kwalifikacji stanowi wykonywanie zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. nie należy do organu interpretacyjnego, w konsekwencji czego organ nie jest uprawniony do ich wykładni w trybie przewidzianym w art. 14b § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.), biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącym i organem interpretacyjnym dotyczy tego, czy zainteresowany podatnik mający zamiar wykonywać zawód dietetyka w formie udzielania porad z zakresu dietetyki, przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego do oceny przez organ pytanie, czy podatnikowi przy świadczeniu tych usług będzie przysługiwało zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, ma obowiązek we wniosku o interpretację w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazać, czy wnioskodawca świadczy usługi poradnictwa dietetycznego w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Spór pomiędzy podatnikiem i organem interpretacyjnym dotyczy także tego, czy brak takiego wskazania pomimo wezwania podatnika do tego na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. stanowi nieusunięcie braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji będące przesłanką wydania, stosownie do art. 169 § 4 O.p., postanowienia o pozostawieniu tego wniosku bez rozpatrzenia. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej dotyczącej oceny możliwości zastosowania do usług świadczonych przez podatnika zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT zakwalifikowanie tych usług jako świadczonych w ramach wykonywania zawodu medycznego, stanowi element opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który stosownie do art. 14b § 3 O.p. musi być przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację, czy też zakwalifikowanie to stanowi element oceny prawnej odnoszącej się do możliwości zastosowania do usług opisanych przez podatnika zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, której to oceny dokonać powinien organ interpretacyjny w ramach oceny prawidłowości własnego stanowiska podatnika. 3.3. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r., poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401). Sformułowanie powołanego przepisu sprawia, że ustalenie czy dane usługi objęte są zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie wymaga po pierwsze ustalenia, czy usługi te są usługami z zakresu usług medycznych, spełniającymi funkcje wskazane wprost w powołanym przepisie (profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia), i czy usługi te są wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Przepis ten stanowi, że użyte w ustawie pojęcie - osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. 3.4. Z uregulowania zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., że zawodem medycznym jest uprawnione na podstawie odrębnych przepisów udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz wykonywanie świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji. W definicji tej wskazane są dwie grupy zawodów medycznych. Pierwsza grupa zawodów to te, dla których prawodawca określił wymogi prawne, których spełnienie uprawnia do wykonywania tych zawodów. Druga grupa to zawody nieuregulowane prawnie, których wykonywanie pomimo braku odrębnej regulacji wymaga posiadania odpowiedniego zasobu wiedzy fachowej. Oznacza to, że ustawodawca definiując ww. pojęcie miał świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów (vide: Maciej Deresz Komentarz do art. 2 i 17 ustawy o działalności leczniczej, LEX). Takim zawodem jest zawód dietetyka wykonywany w formie udzielania indywidualnych porad dietetycznych. 3.5. Powyższe konstatacje prowadzą do wniosku, że subsumpcja określonego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. pod normę ogólną określoną w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT wymaga zakwalifikowania usługi występującej w tym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym jako wykonywania zawodu medycznego, o których jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Dla celów dokonania oceny, czy dane usługi zaliczane do usług medycznych, spełniające funkcje wskazane wprost w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, objęte są zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie, wymagana też jest ich kwalifikacja do wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Zatem mamy tutaj do czynienia z kwalifikacją prawną na podstawie normy prawa podatkowego, która oparta jest na kwalifikacji według normy zwartej w przepisie z innej gałęzi prawa, do którego norma prawa podatkowego odsyła wprost. 3.6. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że jak stwierdzono w wyroku z 21 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 150/18, opubl. CBOSA): użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia przepisów z innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, jeżeli przepisy prawa podatkowego uzależniają wystąpienie skutków podatkowych od odpowiedniej kwalifikacji na podstawie przepisów z tych innych gałęzi prawa. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka kwalifikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a jeżeli nie została przedstawiona to organ na podstawie art. 169 § 1 O.p. jest uprawniony do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o tę kwalifikacje prawną. Gdyby przyjąć za trafne stanowisko, że dokonana we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikacja stanu faktycznego według, wskazanych w przepisach podatkowych, przepisów prawa pochodzących z innych gałęzi prawa, stanowi element stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., to konsekwencją tego byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę skutków prawnych występujących w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego na podstawie innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego, mijałoby się z celem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulnej i w praktyce ograniczałoby się do odczytania treści przepisu. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zakwalifikowania okoliczność faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie przepisów z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, do których odwołują się przepisy prawa podatkowego stanowi najczęściej najistotniejszą część procesu oceny możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. W tego rodzaju przypadkach zakwalifikowanie okoliczności faktycznych według przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego stanowi podstawę do określenia skutków podatkowych tych okoliczności, co zazwyczaj jest zabiegiem interpretacyjnym nieskomplikowanym. Oczywistym jest, że w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe stosując przepisy prawa podatkowego, które zawierają odesłania do regulacji z zakresu innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, w celu określenia skutków prawnopodatkowych stanów faktycznych występujących w danej sprawie same we własnym zakresie dokonują kwalifikacji prawnej stanów faktycznych na podstawie regulacji spoza prawa podatkowego, do których odsyłają stosowane przepisy prawa podatkowego. Skoro kwalifikacja taka jest obowiązkiem organu na gruncie postępowania podatkowego wymiarowego to tak samo należy ją oceniać na gruncie postępowania prowadzonego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wniosek ten wynika z tego, że treść art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p. wskazuje w sposób wyraźny, że poprzez interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego podatnicy mają się dowidzieć, jak stany faktyczne opisane przez nich we wniosku o wydanie interpretacji oceniane będą przy wymiarze zobowiązań podatkowych. Ten cel interpretacji indywidualnych determinuje też przyznanie podatnikom ochrony na wypadek zastosowania się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub która nie została uwzględniona przy załatwieniu sprawy podatkowej (art. 14k i 14 m O.p.). Ocena ta ma wskazywać kwalifikację prawnopodatkową stanów faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem te elementy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, które mogą być poddane ocenie prawnopodatkowej przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego mogą być też poddane takiej ocenie w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 576/18, opubl. CBOSA). 3.7. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego o kwalifikację prawną usług opisanych w tym wniosku, dokonaną według przepisów z innych gałęzi prawa, do których odesłanie zawarte jest w przepisie prawa podatkowego, którego dotyczy wniosek o interpretację. Kwalifikacja taka nie stanowi opisu zdarzenia przyszłego lub opisu stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.), lecz element oceny prawnej zastosowania przepisów prawa podatkowego, która powinna być zawarta w interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy przepis prawa odwołuje się wprost do zakwalifikowania danej sytuacji na podstawie przepisów z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, to kwalifikacja ta nie stanowi opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz kwalifikację prawną, której wnioskodawca nie ma obowiązku dokonać we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego, należało stwierdzić, że zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznanej sprawie organ z naruszeniem art. 169 § 1 O.p. wezwał skarżącego do wskazania, jak usługi wykonywane przez skarżącego powinny być kwalifikowane w świetle postanowień art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. 3.8. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, w którym stany faktyczne objęte zwolnieniem ustanowionym tym przepisem określono poprzez wskazanie, że stany te obejmują sytuacje faktyczne objęte zakresem regulacji art. 2 ust.1 pkt 2 u.d.l. powoduje, że oba te przepisy łącznie określają zakres przedmiotowy i podmiotowy zwolnienia podatkowego określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT. W kontekście tego zwolnienia przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. poprzez zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT odwołanie do tego przepisu sprawia, że przy ocenie zakresu zwolnienia podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa także ten przepis musi być traktowany, jako wskazany w art. 3 pkt 1 O.p. przepis ustawy podatkowej. Także wskazane powyżej aspekty dotyczące postępowania wymiarowego sprawiają, że przepis ten przy wymiarze zobowiązań podatkowych w podatku VAT pełnić będzie rolę przepisu prawa podatkowego. Dotyczyć to będzie spraw, w których doszło do niezasadnego uznania przez podatnika, że świadczone przez niego usługi są wykonywane w ramach zawodu medycznego określonego przez art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. i, że z racji tego są objęte zwolnieniem ustanowionym w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT. Znaczenie tego przepisu, jako przepisu określającego zakres normy prawa podatkowego wynika z posłużenia się przez ustawodawcę tym przepisem przy określeniu zakresu zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT. 3.9. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołania do działalności badawczo-rozwojowej poczynione zostały przy przytaczaniu stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1238/21 (publ. CBOSA), który sąd pierwszej instancji powołał w zaskarżonym wyroku. Odwołanie się do tego wyroku przez sąd pierwszej instancji było ze wszech miar prawidłowe, gdyż ocena prawna zawarta w uzasadnieniu tego wyroku dotyczy takiego samego zagadnienia jak wskazane na wstępie zagadnienie, które stanowi przedmiot sporu, jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącym i organem interpretacyjnym. Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał, że wyrok ten został wydany w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 482/21 (publ. CBOSA), podczas gdy w rzeczywistości wyrok ten został wydany w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 maja 2021 r. I SA/Gl 372/21 (publ. CBOSA). Należy dodać, że powołany wyrok z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 482/21 został wydany w takim samym stanie faktycznym i prawnym co wyrok z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 372/21. Skarga kasacyjna od wyroku I SA/Gl 482/21 została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21 z taką samą argumentacją jak argumentacja zawarta w wyroku II FSK 1238/21. W tej sytuacji należało stwierdzić, że wskazane uchybienie nie mogło mieć w ogóle wpływu na wynik niniejszej sprawy i jako takie nie mogło stanowić podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 ją oddalił. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Adam Nita |Ryszard Pęk |Sylwester Golec |