I FSK 1671/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 84/20 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 grudnia 2019 r. nr 0601-IOV-1.4103.44.2019.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 16693 (szesnaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2021 r. w sprawie ze skargi M.P. (dalej: "skarżący"), sygn. akt I SA/Lu 84/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: "organ") z dnia 5 grudnia 2019 r. nr 0601-IOV-1.4103.44.2019.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 2. Relacja ze stanu sprawy wynikająca z zaskarżonego wyroku. 2.1. W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik w rozpatrywanym czasie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi (działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych). Był czynnym podatnikiem VAT. Prowadził ewidencje VAT dostaw i nabyć. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. wykazał nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 446.441 zł. Na dzień wydania decyzji przez organ I instancji zwrot VAT nie został dokonany. Mocą decyzji z 8 maja 2019 r. organ I instancji określił VAT do zwrotu w wysokości 6.202 zł. Zgodnie z treścią faktur w styczniu 2015 r. podatnik kupował i sprzedawał przede wszystkim artykuły spożywcze ([...]). Wielkości nabyć i dostaw wykazane w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7 są zgodne z wielkościami wynikającymi z dokumentów źródłowych. Za styczeń 2015 r. podatnik odliczył VAT na podstawie faktur opisujących zakupy towarów spożywczych wystawionych przez: G. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, E. S.A., W. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, A. spółkę z graniczoną odpowiedzialnością, S. S.A., K. K.T. i D. D.W. 2.2. W świetle ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, że podatnik zawyżył VAT naliczony o 804.738,38 zł, VAT należny o 369.148,49 zł, wartość WDT o 2.244.769 zł. Argumentował, że organy podatkowe skorzystały z materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów podatnika, a także firm - ogniw ustalonych łańcuchów transakcji w tym również z wymienionych wyżej decyzji wydanych wobec tych podmiotów, które mają walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), tak długo jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Organ na kolejnych kilkudziesięciu stronach uzasadnienia kontrolowanej decyzji stwierdzał, że z opisanych ustaleń wynika: - udział wymienionych podmiotów w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe; - obrót towarem w ramach tak zwanego oszustwa karuzelowego związanego z udziałem znikającego podatnika; - dokonywanie transakcji przez łańcuch przedsiębiorców prowadzący do nieprawidłowości w rozliczaniu VAT poprzez fikcyjność obrotu, zafałszowanie stron rzeczywistej transakcji i manipulacje ceną; - prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego (bez szukania nabywcy towaru, zakupy pod konkretne zamówienie); - dokonywanie z udziałem podatnika transakcji, których przedmiotem były nabycia i zbycia towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach, skutkujące zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczeń VAT z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika; - niedokonanie sprzedaży podatnikowi towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ podmioty działające w roli tak zwanych buforów czy znikających podatników nie mogły ich skutecznie nabyć; - istnienie obrotu fakturami nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń; - działanie podatnika ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej i pozbawione związku z działalnością gospodarczą; - dokonanie transakcji w celu obejścia prawa, które nie stanowiły dostaw towarów opodatkowanych VAT, a podatnik powinien był mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym; - wykreowanie dokumentów zakupu i sprzedaży towarów, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz służyły wyłudzeniu VAT przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw; - brak staranności ze strony podatnika w prowadzeniu swoich spraw, skoro nie sprawdzał pochodzenia towaru, warunków prowadzenia działalności przez kontrahentów; - stworzenie łańcuchów dostaw, które na każdym etapie miały wszelkie cechy oszustw karuzelowych; - istnienie między podmiotami fakturowego łańcucha dostaw; - występowanie podmiotów w łańcuchach dostaw w mechanizmie obrotu towarem z wykorzystaniem WDT w celu jedynie wyłudzenia VAT; - brak dobrej wiary podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, w jakim procederze uczestniczy, o czym świadczą okoliczności opisane szczegółowo na str. 92-97 zaskarżonej decyzji; - nastawienie transakcji nie na zysk w sensie ekonomicznym (stosowano bardzo niską marżę, a w przypadku WDT wartość brutto sprzedaży całej partii towaru była zawsze niższa niż wartość brutto zakupu); - niepodejmowanie przez podatnika działań w zakresie zwiększenia konkurencyjności swojej firmy i maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego (sprzedaż towaru do podmiotu krajowego zamiast bezpośrednio do kontrahenta z UE); - nietypowa sytuacja, w której dostawca lub podmiot działający w jego imieniu proponuje podatnikowi dalszą sprzedaż dostarczonych towarów konkretnemu nabywcy, przy czym ten nabywca płaci za towar podatnikowi zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi; - przedsięwzięcie mające na celu wyłudzenie VAT, w którym we wstępnej fazie podmiot w roli znikającego podatnika wprowadza do obrotu faktury; - sztucznie wykreowana struktura transakcji, nieuzasadniona ekonomicznie, której jedynym celem była realizacja przez występujące w niej podmioty z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu VAT; - wiedza podatnika, a przynajmniej powinność posiadania wiedzy, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do nadużyć w zakresie VAT; - znacząca odmienność okoliczności dostaw i sprzedaży towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w porównaniu ze standardowymi procedurami; - pozorna działalność gospodarcza podatnika w omawianym zakresie; - realizowanie przez podatnika transakcji pozbawionych gospodarczego uzasadnienia wyłącznie w celu wyłudzenia VAT; - pozostawanie zakwestionowanych transakcji poza systemem VAT, bowiem uczestniczenie w tak zwanej karuzeli podatkowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego; - świadome dokonywanie przez podatnika transakcji, które skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie VAT, stanowiły nadużycie prawa podatkowego. 2.3. Dodatkowo organ stwierdził, że podatnik nie był również uprawniony do odliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez: - G. G.B., bowiem jako fryzjerka w rzeczywistości nie świadczyła na rzecz podatnika usług pośrednictwa w sprzedaży kawy, zwłaszcza że tego rodzaju działalności miała uczyć się od ojca i nie pamiętała pozyskanych klientów; - N. K.S., gdyż opisana w fakturze usługa dotyczyła transportu towarów rzekomo zakupionych przez podatnika od spółki A. i rzekomo sprzedanych firmie M. R.S. (str. 42-46); - M. E.K., dlatego że usługi transportowe ujęte w tych fakturach dotyczyły transportu towarów rzekomo zakupionych przez podatnika od spółek S. i W., a następnie rzekomo sprzedanych na rzecz spółki L. (str. 35-42). Wobec tego wymienione usługi nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT. W podstawie prawnej przyjętego rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i na art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego – dalej: "ustawa o VAT"). 3. Motywy wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora IAS w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. – dalej p.p.s.a.) 3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że: 1) organ nie przedstawił w zaskarżonej decyzji jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w konsekwencji organ odwoławczy nie wyjaśnił istoty sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, nie wytyczył granicy oddzielającej proceder oszukańczy (w postaci czy to oszukańczych transakcji, czy też braku jakichkolwiek transakcji) od obrotu gospodarczego; 2) organ naprzemiennie i niekonsekwentnie wypowiadał się używając twierdzeń wymienionych na str. 32, 33 i 34 wyroku, tym samym zaprezentował niespójne, niekonsekwentne, a nawet wzajemnie wykluczające się ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń, "na przemian mówił o braku transakcji, o obrocie towarem w ramach oszustwa karuzelowego, o fikcyjności obrotu, o transakcjach skutkujących zaistnieniem oszustwa, o obrocie fakturami nieopisującymi rzeczywistości, o transakcjach dokonanych w celu obejścia prawa, o łańcuchach dostaw mających wszelkie cechy oszustw, o fakturowych łańcuchach dostaw, o nietypowym przebiegu transakcji, o sztucznie wykreowanej strukturze transakcji, o braku dobrej wiary podatnika, o transakcjach ukierunkowanych jedynie na wyłudzenie VAT, tymczasem są to różne sytuacje faktyczne wymagające odrębnej, indywidualnej oceny z punktu widzenia przesłanek VAT naliczonego oraz VAT należnego" - w rozpatrywanej sprawie organ miał obowiązek rzetelnie i wnikliwie ustalić, z jaką konkretną sytuacją faktyczną ma do czynienia na każdym kolejnym etapie przepływu analizowanych dokumentów, indywidualnie odnosząc się do konkretnych okoliczności podmiotowych i przedmiotowych towarzyszących ich każdorazowemu wystawianiu, a następnie wprowadzaniu do obrotu; 3) organ posługiwał się różnymi określeniami – obrotu fakturami, fikcyjnego obrotu, zafałszowania stron transakcji, obrotu w celu wyłudzenia VAT, dokonywania transakcji nabycia i zbycia towarów w celu obejścia prawa, skutkujących zaistnieniem oszustwa podatkowego, niedokonania sprzedaży wobec braku możliwości nabycia towaru, wykreowania dokumentów zakupu i sprzedaży, łańcuchów dostaw w mechanizmie obrotu towarem, dokonywania transakcji przez łańcuch przedsiębiorców prowadzący do nieprawidłowego rozliczania VAT – bez skonkretyzowania, jakie zdarzenia faktycznie kryją się za tymi sformułowaniami wyrażającymi ocenę organu; 4) Organ przypisał podatnikowi aktywny udział w karuzelowym oszustwie podatkowym, a więc działanie oszukańcze, ale jednocześnie analizował jego postępowanie w kontekście kryterium dobrej wiary a taką analizę prowadzi się w przypadku realnych transakcji. Zdaniem Sądu organ stwierdził, że towar trafiał do podatnika i był przez niego ekspediowany w asortymencie i ilościach opisanych w spornych fakturach, był w jego dyspozycji, ale jednocześnie argumentował, że podatnik nie mógł nabyć tego towaru w rozumieniu objęcia nad nim ekonomicznego władztwa i transakcje były fikcją, przy czym organ nie wyjaśnił czy mówiąc o fikcji - miał na uwadze transakcje o innym przebiegu niż opisany w fakturach, czy brak jakichkolwiek transakcji; 5) wskazał, również, że wbrew zapatrywaniu organu - co do zasady - występowanie pośredników, sposób kalkulacji cen, marż czy rachunek ekonomiczny wynikające z analizowanych faktur nie stanowią rozwiązania kwestii kluczowej dla wyniku rozpatrywanej sprawy, czy i z jaką postacią procederu oszukańczego mamy do czynienia w realiach tej konkretnej sprawy na kolejnych etapach zakwestionowanego przez organ ciągu czynności kolejnych podmiotów natomiast prawidłowe odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń wymagało od organu rzetelnego wyjaśnienia konkretnie, w jaki sposób postępowali kolejni wystawcy zakwestionowanych faktur w odniesieniu do opisanego w nich towaru, jakie okoliczności faktyczne towarzyszyły wprowadzaniu do obrotu każdej kolejnej faktury oraz każdemu kolejnemu przesunięciu konkretnej partii towaru. 3.3. W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie rozpatrzył istoty sprawy podatkowej w instancji odwoławczej zgodnie z wymaganiami ustanowionymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie nie dokonał własnej oceny całokształtu materiału dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń faktycznych a także nie wyjaśnił stanowczo i spójnie okoliczności sprawy wpisanych w materialnoprawne przesłanki rozliczenia VAT — odliczenia VAT naliczonego i wymiaru VAT należnego. Sąd stwierdził, że ani decyzje wydane wobec innych podatników, ani protokoły kontroli czy czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podatników nie przesądzały w sposób wiążący dla organu o sytuacji podatkowoprawnej podatnika i nie zwalniały organu z obowiązku: - uzyskania wszystkich dowodów na okoliczności istotne dla wyniku rozpatrywanej sprawy, obrazujących rzeczywisty przebieg czynności podejmowanych przez kolejne podmioty mające styczność z analizowanymi fakturami i analizowanym towarem, - udostępnienia podatnikowi kompletnego materiału dowodowego, aby mógł podjąć realną obronę swego stanowiska, a więc deklarowanego rozliczenia VAT i odnieść się do okoliczności wynikających z tych dowodów (nie samych decyzji czy protokołów kontroli, czynności sprawdzających), oczywiście z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów, - samodzielnego zapoznania się z treścią wszystkich istotnych dowodów, ich samodzielnej oceny i wyprowadzenia z nich własnych ustaleń faktycznych odnośnie charakteru postępowania podatnika związanego ze spornymi fakturami. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na zarzutach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w związku z błędnym przyjęciem, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy podatkowej w instancji odwoławczej zgodnie z wymaganiami ustanowionymi ww. przepisach poprzez nieprawidłowe odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń co wymagało od organu rzetelnego wyjaśnienia konkretnie, w jaki sposób postępowali kolejni wystawcy zakwestionowanych faktur w odniesieniu do opisanego w nich towaru, podczas gdy zaskarżona decyzja zawierała wszystkie te elementy stanu faktycznego ze wskazaniem ról poszczególnych podmiotów biorących w nich udział a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzał, że dokonywane z udziałem B. M.P. transakcje, których przedmiotem były nabycia i zbycia towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczeń VAT, z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika. W świetle tego materiału, podmioty występujące w łańcuchach dostaw jako sprzedające na rzecz B. M.P., nie sprzedały podatnikowi zafakturowanych towarów ponieważ będąc 'buforami" lub "znikającymi podatnikami’ bowiem nie mogły ich skutecznie nabyć; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w związku z błędnym uznaniem, że organ podatkowy dokonał ustaleń wzajemnie się wykluczających "na przemian mówił o braku transakcji, o obrocie towarem w ramach oszustwa karuzelowego, o fikcyjności obrotu, o transakcjach skutkujących zaistnieniem oszustwa, o obrocie fakturami nieopisującymi rzeczywistości, o transakcjach dokonanych w celu obejścia prawa, o łańcuchach dostaw mających wszelkie cechy oszustw, o fakturowych łańcuchach dostaw, o nietypowym przebiegu transakcji, o sztucznie wykreowanej strukturze transakcji, o braku dobrej wiary podatnika, o transakcjach ukierunkowanych jedynie na wyłudzenie VAT, podczas gdy organ podatkowy ustalił stan faktyczny w sposób jednoznaczny i wykazał że podmioty występujące w ustalonym łańcuchu obrotu danym towarem wskazują na udział B. M.P. (który odpowiednio pełnił rolę "bufora" lub "brokera" w poszczególnych łańcuchach transakcji) w tzw. oszustwie karuzelowym związanym z udziałem znikającego podatnika tj nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, a działanie Skarżącego miało na celu pozorowanie transakcji nabycia i zbycia wskazanych towarów, co skutkowało zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika. Jednocześnie Sąd nie wyjaśnił, jednoznacznie jakie wskazania organ podatkowy powinien zrealizować mając na uwadze fakt, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe pozwoliło na dokonanie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, tym samym dalsze prowadzenie postępowania dowodowego było niezasadne; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, w związku z błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie sprostały obowiązkowi całościowej oceny zebranych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, podczas gdy organy podatkowe wypełniły wszystkie ciążące na nich obowiązki formułowane przez przepisy prawa i wskazały jakie okoliczności doprowadziły organy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie o pozbawieniu prawa do odliczenia tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.tu. oraz zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 art. 191 art. 192 i art. 210 § 4 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, w związku z błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, pozbawił podatnika realnego dostępu do kompletnego materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego przy wydaniu decyzji rozstrzygającej o obowiązkach podatnika z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z powołaniem się na art. 240 § 1 pkt 4 O.p.", podczas gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że taka przesłanka wznowieniowa zaistniała na skutek naruszenia prawa przez organ podatkowy przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz udostępnienia Stronie materiału dowodowego bowiem w niniejszej sprawie Skarżący miał możliwość zaznajomienia z dokumentami oraz mógł się wypowiedzieć w ich zakresie, a także przedstawić kontrdowodów. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a ponadto o zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek, na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy, z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 5.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS w Lublinie jest uzasadniona. 5.3. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z obszernych, szczegółowych decyzji organów podatkowych obu instancji wynika skarżący w świadomy sposób brał udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". W decyzji organu odwoławczego wskazano, że faktury nabycia wystawione na rzecz B. M.P. przez podmioty: G. sp. z o.o., W. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. S.A., K. K.T., D. D.W. jak i faktury sprzedaży wystawione przez Podatnika na rzecz: M. R.S., L. sp. z o.o., B. K.B. oraz faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawione dla S., U., F. nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktyczne przeprowadzenie operacji gospodarczych - firma Podatnika nie brała udziału w obrocie gospodarczym wskazanym w kwestionowanych fakturach, a w konsekwencji nie dokonywała nabycia i sprzedaży towarów handlowych. Dyrektor IAS w Lublinie stwierdził, że ustalone okoliczności oraz zebrane dowody wskazują na zespół działań, które miały upozorować legalne transakcje handlowe, natomiast ich prawdziwym celem było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym osiągnięcie korzyści materialnych i wyłudzenie podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a następnie umożliwienie podmiotom biorącym udział w transakcjach wyłudzenie podatku VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a w końcu na późniejszym etapie wystąpienie o zwrot bezpośredni podatku VAT, który w rzeczywistości nie został zapłacony. W ocenie organu podatkowego, materiał dowodowy potwierdził, że Podatnik pełnił: - rolę tzw. "bufora" tj. podmiotu umieszczonego w łańcuchu dostaw za "znikającym podatnikiem", mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem wyłudzającym ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku od towarów i usług oraz - rolę tzw. "brokera" tj. podmiotu, który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firm z Łotwy, Czech, Bułgarii i Litwy zmniejszając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty krajowe. Z tych powodów zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2015 r. z opisanych faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., W. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. S.A., K. K.T. i D. D.W.. Ponadto z zaskarżonej decyzji wynika, że w styczniu 2015 r. podatnik wystawił na rzecz M. R.S., L. sp. z o.o., B. K.B., S., U., F. nierzetelne faktury nieodzwierciedlające transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubartowie określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty wynikające z opisanych wyżej faktur. Ponadto organ podatkowy uznał, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że nie stanowią podstawy do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dotyczących zakupu usług pośrednictwa w sprzedaży, wystawionych przez G. G.B., faktur na zakup usług transportowych od M. E.K. i N. K.S. ponieważ usługi te nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, służyły jedynie uprawdopodobnieniu dokonania transakcji zakupu i sprzedaży z w/w firmami. 5.4. W decyzji Dyrektora IAS w Lublinie dokonano prawidłowej analizy tzw. "przestępstw karuzelowych" i wskazano cechy charakterystyczne dla tego typu mechanizmu (k. 3405 – 3402 akt administracyjnych). 5.5. Charakterystykę "karuzeli podatkowej" przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że: " istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem.". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)". 5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 28/18 (opubl. CBOSA), że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m. in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. 5.7. Tak też było w niniejszej sprawie o czym świadczą ustalenia faktyczne opisane w bardzo obszernej decyzji organu odwoławczego. Skarżąca spółka pełniła rolę "bufora" tj. podmiotu umieszczonego w łańcuchu dostaw za "znikającym podatnikiem", mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem wyłudzającym ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku od towarów i usług oraz rolę tzw. "brokera" tj. podmiotu, który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firm z Łotwy, Czech, Bułgarii i Litwy zmniejszając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty krajowe. W tej sytuacji faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata i realizacja obowiązków ewidencyjnych nie mogą same przez się świadczyć o tym, że skarżąca nie brała świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Wprost przeciwnie, w przypadku istnienia karuzeli podatkowej wystąpienie wskazanych elementów ma służyć w utrudnieniu wykrycia tego procederu. 5.8. Z decyzji organu odwoławczego wynika również, że dokonano analizy ruchu faktur i towaru, ustalono podmioty uczestniczące w tym procederze, ustalono ich rzeczywistą rolę jaką pełniły i prześledzono przepływów środków pieniężnych towarzyszących transakcjom. W konsekwencji wskazano łańcuchy dostaw w których uczestniczył skarżący w odniesieniu do konkretnych wskazanych w decyzji faktur. 5.9. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w związku z błędnym przyjęciem, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy podatkowej w instancji odwoławczej zgodnie z wymaganiami ustanowionymi ww. przepisach poprzez nieprawidłowe odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń co wymagało od organu rzetelnego wyjaśnienia konkretnie, w jaki sposób postępowali kolejni wystawcy zakwestionowanych faktur w odniesieniu do opisanego w nich towaru. 5.10. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy scharakteryzował mechanizm karuzeli podatkowej. Na tym tle nie miał wątpliwości, że dla ustalenia stanu faktycznego niezbędne było zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był skarżący, ale także konieczne było dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Prawidłowa w tym kontekście była konstatacja organu, że ustalone łańcuchy transakcji w pełni odpowiada powyższemu schematowi "oszustwa karuzelowego". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał łańcuchy dostaw, dostawców i odbiorców towarów, wskazano role poszczególnych podmiotów biorących w nich udział. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania istotne dla jej rozstrzygnięcia zostały sformułowane przez organ odwoławczy w decyzji w sposób jednoznaczny. 5.11. Zasadne jest też twierdzenie kasatora, że swoją ocenę organ odwoławczy oparł na wszystkich dowodach zebranych w sprawie, w tym pochodzących z innych postępowań. Stwierdzić też należy, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółową argumentację na uzasadnienie tej oceny, spełniając tym samym wymogi z art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wywiązały się z nałożonego na nie w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. W tej sytuacji nie można uznać, że właściwa była dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 191 O.p. Ocena ta bowiem uwzględniała błędne stanowisko tego Sądu, że materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. 5.12. Z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że podstawą materialnoprawną zakwestionowania prawa do doliczenia ze spornych faktur były przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zaś odnośnie podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych dostaw art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT 5.13. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie jest prawem bezwzględnym, wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. 5.14. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. W każdym przypadku faktur pustych, dokumentujących fikcyjne czynności, ich wprowadzenie do obrotu jest równoznaczne z ryzykiem uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, dlatego brak jest podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 10.10.2019 r., sygn. akt I FSK 1185/17). 5.15. Biorąc pod uwagę charakter zakwestionowanych w tej sprawie transakcji stanowiących element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" oraz poczynione ustalenia dot. świadomości skarżącego co do uczestnictwa w tym oszustwie stwierdzić należy, że odnośnie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie zostały spełnione kryteria pozwalające uznać je za dostawę towarów. Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych O. (C-354/03), F. (C 355/03), B. (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A. (C-439/04) i R. (C-440/04), EU:C:2006:446: - nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, H. i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59); - zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; - podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1367/16, opubl. CBOSA). W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266. W tym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). 5.16. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p. Powołany przepis wymaga, co zostało spełnione w sprawie niniejszej, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. W konsekwencji omawiany zarzut okazał się słuszny i uzasadniony. 5.17. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał również zarzut opisany w pkt 2 mający polegać na dokonaniu przez organ podatkowy wzajemnie wykluczających się ustaleń, albowiem "na przemian mówił o braku transakcji, o obrocie towarem w ramach oszustwa karuzelowego, o fikcyjności obrotu, o transakcjach skutkujących zaistnieniem oszustwa, o obrocie fakturami nieopisującymi rzeczywistości, o transakcjach dokonanych w celu obejścia prawa, o łańcuchach dostaw mających wszelkie cechy oszustw, o fakturowych łańcuchach dostaw, o nietypowym przebiegu transakcji, o sztucznie wykreowanej strukturze transakcji, o braku dobrej wiary podatnika, o transakcjach ukierunkowanych jedynie na wyłudzenie VAT". 5.18. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uzasadnił istnienie oszustwa karuzelowego, wskazał łańcuchy dostaw, dostawców i odbiorców towarów, wskazano role poszczególnych podmiotów biorących w nich udział. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania istotne dla jej rozstrzygnięcia zostały sformułowane przez organ odwoławczy w decyzji w sposób jednoznaczny. Okoliczność posługiwania się przez organ podatkowy zamiennie różnymi zwrotami opisując zaistniały w sprawie stan faktyczny nie stanowi o wadliwości decyzji. Zwroty te nie stanowią bowiem ustawowych przesłanek zastosowania przepisów ustawy o VAT. Przesłanki te zostały określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który nie odwołuje się do pojęć wskazanych przez Sąd w wyroku, jednak najistotniejszy jest fakt, że w sposób niebudzący wątpliwości ustalony został stan faktyczny sprawy, a organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 04.03.2021 r. sygn. akt I FSK 458/19). Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarte w decyzji zwroty, którymi organ opisywał ustalony w sprawie stan faktyczny i dokonywał analizy tego stanu faktycznego w kontekście "przestępstwa karuzelowego" nie świadczą o poczynieniu wzajemnie się wykluczających ustaleń. Powyższe wynika z samej istoty mechanizmu karuzeli podatkowej (prawidłowo opisanej przez organ), m. in. tego, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. Faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata za towar nie przesądza o tym, że doszło do nabycia towaru w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w ramach obrotu gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wskazał, iż dokumenty zakupu i sprzedaży wskazanych w nich towarów wystawiane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczył również "znikający podatnik" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. W łańcuchach tych Podatnik pełnił rolę: "bufora" tj. podmiotu umieszczonego za "znikającym podatnikiem", mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem wyłudzającym ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, w łańcuchach dostaw nr 4, 5, 7, 9 wskazanych na str. 67-69 decyzji organu odwoławczego oraz "brokera" tj. podmiotu, który wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zmniejszając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty krajowe, w łańcuchach dostaw nr 1, 2, 3, 6, 8 wskazanych na str. 67-68 decyzji organu odwoławczego. Organy podatkowe skorzystały w przedmiotowej sprawie również z materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów podatnika, a także firm - ogniw ustalonych łańcuchów transakcji, w tym również z wydanych wobec tych podmiotów, decyzji. W przedmiotowej sprawie działanie Podatnika należy uznać za działanie pozorujące nabycie towarów (przy czym o pozorności jest tu mowa w sensie faktycznym, nie zaś w rozumieniu art. 58 k.c.), przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Podmioty ujawnione w łańcuchach transakcji nie mogły obracać towarem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie potwierdza, że dokonywane z udziałem podatnika transakcje, których przedmiotem były nabycia i zbycia wskazanych w zakwestionowanych fakturach towarów skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika. Wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podmioty występujące w łańcuchach dostaw zostały szczegółowo opisane, wyjaśniono ich rolę i specyfikę działań. Ustalone łańcuchy dostaw, na każdym ich etapie, posiadają wszelkie cechy oszustw karuzelowych: rzekomi dostawcy towarów do bezpośrednich kontrahentów od których podatnik nabywał towary tj. do G. sp. z o.o., W. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. S.A., D.W., K.T. - to "znikające podmioty": P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., K. sp. z o.o., F. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. A.S., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o, - rzekomi kontrahenci firmy Podatnika: F., E., S., U., w sytuacji gdy żadna dostawa nie jest potwierdzona przez zagraniczną administrację, - rzekomi kontrahenci odbiorców krajowych podatnika tj. firm L. sp. z o.o., M. R.S., B. B.K., na rzecz których podatnik wystawił faktury - firmy F., U., w sytuacji gdy żadna dostawa nie jest potwierdzona przez zagraniczną administrację. Ponadto w przedmiotowej sprawie, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ zakwestionował na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych dla podatnika przez podmioty - G. G.B., F. F. K.S. i M. E.K. dokumentujące zakup usług jako niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną M.P., a dokumentację uznał za sporządzoną jedynie w celu uprawdopodobnienia dokonania transakcji zakupu i sprzedaży. 5.19. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, w związku z błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie sprostały obowiązkowi całościowej oceny zebranych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, podczas gdy organy podatkowe wypełniły wszystkie ciążące na nich obowiązki formułowane przez przepisy prawa i wskazały jakie okoliczności doprowadziły organy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie o pozbawieniu prawa do odliczenia tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.tu. oraz zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT 5.20. Odnosząc się do tego zarzutu odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji za błąd organu podatkowego uznał to, że organ przypisał podatnikowi aktywny udział w karuzelowym oszustwie podatkowym, a więc działanie oszukańcze, ale jednocześnie analizował jego postępowanie w kontekście kryterium dobrej wiary, a taką analizę prowadzi się w przypadku realnych transakcji. Dodatkowo organ nie zakwestionował okoliczności, że towar trafiał do podatnika i był przez niego ekspediowany w asortymencie i ilościach opisanych w spornych fakturach, był w jego dyspozycji, ale jednocześnie argumentował, że podatnik nie mógł nabyć tego towaru w rozumieniu objęcia nad nim ekonomicznego władztwa i transakcje były fikcją. Organ nie wyjaśnił przy tym czy - mówiąc o fikcji - miał na uwadze transakcje o innym przebiegu niż opisany w fakturach, czy brak jakichkolwiek transakcji. Trudno nie dostrzec istotnej niespójności takich twierdzeń organu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, występowanie pośredników, sposób kalkulacji cen, marż czy rachunek ekonomiczny wynikające z analizowanych faktur nie stanowią rozwiązania kwestii kluczowej dla wyniku rozpatrywanej sprawy, a mianowicie czy i z jaką postacią procederu oszukańczego mamy do czynienia w realiach tej konkretnej sprawy na kolejnych etapach zakwestionowanego przez organ ciągu czynności kolejnych podmiotów. 5.21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne. Rację ma Sąd stwierdzając, że organ przypisał podatnikowi aktywny udział w karuzelowym oszustwie podatkowym, a więc działanie oszukańcze i w związku z tym – co do zasady – zbędne jest badanie tzw. "dobrej wiary". Tym niemniej dokonanie tego typu analizy w kontekście udzielonych przez podatnika wyjaśnień nie uzasadniało uchylenia decyzji organu odwoławczego. Wypowiedź organu w tym zakresie miała zasadniczo polemiczny charakter z twierdzeniami skarżącego, że zachowywał on należytą staranność w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Z faktu, że organ odnosił się do tych twierdzeń nie można czynić organowi odwoławczego zarzutu, zwłaszcza, że decyzja spełniała wszystkie wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p. 5.22. Odnośnie twierdzeń Sądu pierwszej instancji, że - występowanie pośredników, sposobu kalkulacji cen, marż czy rachunku ekonomicznego wynikających z analizowanych faktur - nie stanowi rozwiązania kwestii kluczowej dla wyniku rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż kwestie te stanowią okoliczności sprawy, które samodzielnie nie decydują o rozstrzygnięciu jednak winny być brane pod uwagę w połączeniu z innymi ustalonymi okolicznościami sprawy na podstawie całości materiału dowodowego np. ustalenie celowości prowadzonej działalności gospodarczej. W tzw. "sprawach karuzelowych" nie można wybiórczo oceniać poszczególnych czynności dokonywanych przez podmioty, ale całościowo dla zrekonstruowania rzeczywistego charakteru działalności podatnika Jak wynika z akt sprawy, organ występował z pisemnymi zapytaniami do kontrahentów, z wnioskami do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli lub czynności sprawdzających oraz o przekazanie informacji z prowadzonych postępowań kontrolnych, a także z wnioskami o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich, z zapytaniami do przedsiębiorstw logistycznych, przewożących towar w ramach transakcji gospodarczych, w których pośrednio lub bezpośrednio uczestniczył skarżący, z zapytaniami do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o kontrahentów kontrolowanego. W trakcie postępowania organ uwzględniał informacje pozyskane od innych organów dotyczące kontrahentów biorących udział w obrocie towarem sprzedanym przez skarżącego, jak również sam przeprowadzał dowody z osobowych źródeł dowodowych jak i zlecał ich przeprowadzenie w określonym przez siebie zakresie właściwym organom. Prowadzone czynności były czasochłonne ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw tej samej partii towarów i trudności w "namierzeniu", niektórych "wirtualnych", kontrahentów, co wymagało pozyskiwania informacji z różnych źródeł (urzędy skarbowe, urzędy kontroli skarbowej), wielokrotnego wysyłania korespondencji i oczekiwania na odpowiedź. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że kontrahenci skarżącego (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, co generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stwierdzającej, ze dokonywane z udziałem B. M.P. transakcje, których przedmiotem były nabycia i zbycia towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczeń VAT, z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika. W świetle tego materiału, podmioty występujące w łańcuchach dostaw jako sprzedające na rzecz B. M.P., nie sprzedały podatnikowi zafakturowanych towarów ponieważ będąc ‘buforami" lub "znikającymi podatnikami nie mogły ich skutecznie nabyć. 5.23. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności świadczą również o słuszności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, w związku z błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie sprostały obowiązkowi całościowej oceny zebranych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, podczas gdy organy podatkowe wypełniły wszystkie ciążące na nich obowiązki formułowane przez przepisy prawa i wskazały jakie okoliczności doprowadziły organy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie o pozbawieniu prawa do odliczenia tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.tu. oraz zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT 5.24. Za gołosłowne uznać należy twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organ bazował na ustaleniach innych organów podatkowych wyprowadzonych z konkretnego materiału dowodowego, ale tym materiałem nie dysponował i w ten sposób w istocie rzeczy sam nie poczynił ustaleń faktycznych, ale jedynie powtórzył (zrelacjonował) ustalenia innych organów podatkowych bez znajomości i analizy materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego na potrzeby wydania decyzji wobec podatnika i w związku z tym wydał kontrolowaną decyzję na podstawie opisu materiału dowodowego dokonanego przez inny organ podatkowy, nie zaś w wyniku samodzielnego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego według art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. co - wg. Sądu pierwszej instancji - spowodowało, że nie rozpatrzył w instancji odwoławczej istoty sprawy i jednocześnie pozbawił podatnika realnego dostępu do kompletnego materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego przy wydaniu decyzji rozstrzygającej o obowiązkach podatnika z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z powołaniem się na art. 240 § 1 pkt 4 O.p. 5.25. Przede wszystkim wskazać trzeba, że z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowodów w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09 – CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 W. W wyroku tym wskazano, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10. (dostępne w CBOSA). 5.26. Z akt sprawy wynika, że skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, mógł zapoznawać się z zebranymi dowodami, w tym z decyzjami dotyczącymi podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach obrotu, a przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest też stanowisko co do tego, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. 5.27. Zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty z postępowań podatkowych dotyczących podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych i opisanych łańcuchach fakturowego obrotu potwierdzały okoliczności dotyczące charakteru kwestionowanych przez organy transakcji, a zwłaszcza roli jaką odgrywały w nich poszczególne podmioty. Z oceny tej wynika, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz brały udział w oszustwie karuzelowym. 5.28. Uwzględniając to, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalić skargę. 5.29. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA