I FSK 1670/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1013/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w zaskarżonej części, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1013/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej skarżąca spółkę) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka podała, że planuje zbycie działek gruntu, będących w użytkowaniu wieczystym, o numerach: [1], [2], [3], [4], [5], [6], [7], [8], [9], [10], [11], [12] tworzących pewien kompleks, jako pozostałość po gazowni. Wyjaśniła, że powyższe działki nabył w 2003 r. jej poprzednik prawny w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa i że po ich nabyciu nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie obiektów na nich się znajdujących. Również takich nakładów nie ponosiła skarżąca spółka. 2.2. Skarżąca spółka podała następnie, że na części działek zlokalizowane są pozostałości po rozbiórce gazowni oraz sieć ciepłownicza wykorzystywana w okresie funkcjonowania gazowni. Zaznaczyła, że nieczynna sieć ciepłownicza nie będzie stanowić przedmiotu dostawy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało ponadto, że przez działki o nr [7], [8], [9], [12], [11] przebiegają fragmenty gazociągów niskiego ciśnienia (z rur 63PE, 250PE i 355PE z 1995r. i 2010r. o łącznej długości około 140,5 m) oraz średniego ciśnienia (z rur 250PE i stalowych ø100 z 1995r. i 2010r. o długości około 274,4 m oraz z rur 250PE i z rur stalowych ø300 o łącznej długości 3,5m). Prawo własności części sieci gazowej pozostanie przy skarżącej spółce (jako część jej przedsiębiorstwa), niezależnie od planowanej dostawy. Z przyszłym nabywcą nie dojdzie tym samym do rozliczenia nakładów poniesionych przez skarżącą spółkę (lub jej poprzednika prawnego) na wybudowanie tych obiektów. Ponadto na działkach o nr [8] oraz [11] znajdują się pozostałości dróg wewnętrznych. Skarżąca podała, że wszystkie działki będą przedmiotem jednej transakcji. 2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie: "Czy w odniesieniu do dostawy działek o nr [1], [2], [3], [4], [5], [6], [7], [8], [9], [12], [11] będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego ma prawo zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT. 2.5. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że dostawa opisanych we wniosku działek podlega zwolnieniu od podatku w związku z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Nie stanowią o charakterze zabudowy części działek (nr [7], [8], [9], [12], [11]) przebiegające przez nie fragmenty gazociągów niskiego i średniego ciśnienia (zarówno czynne, jak i nieczynne), których skarżąca spółka jest właścicielem i który nie będzie stanowił przedmiotu dostawy. Niezależnie od faktu, czy fragmenty gazociągów stanowią budowlę, czy też nie, ich klasyfikacja według Prawa budowlanego nie ma wpływu na konsekwencje podatkowe dostawy gruntu. Zatem – jak przyjęła skarżąca spółka – z perspektywy przepisów ustawy o VAT, przedmiotem dostawy będą niezabudowane działki gruntu. 2.6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku skarżąca spółka podała, że przez działki nr [7], [8], [9] i [11] przebiega niepodlegająca sprzedaży część gazociągu średniego ciśnienia wybudowanego w 2010 r. natomiast przez działkę nr [12] przebiega niepodlegająca sprzedaży część gazociągu niskiego ciśnienia wybudowanego w 2010 r. Gazociągi te wybudowano w oparciu o zgłoszenie zamiaru przystąpienia do wykonywania robót budowlanych, gdyż pozwolenie na budowę nie było wymagane i – wedle wiedzy skarżącej spółki – nie zostały wydane decyzje o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub o warunkach zabudowy. Ponadto skarżąca spółka podała, że przez działki nr [7] i [8] przebiega niepodlegająca sprzedaży część gazociągu średniego ciśnienia wybudowanego w 1995 r. natomiast przez działkę nr [12] przebiega niepodlegająca sprzedaży część gazociągu niskiego ciśnienia wybudowanego w 1995 r. Na potrzeby budowy tych gazociągów jej poprzednik prawny uzyskał wskazania lokalizacyjne na budowę na podstawie obowiązującej ustawy o planowaniu przestrzennym z dnia 12 lipca 1984 r. Ponadto, w odniesieniu do gazociągu średniego ciśnienia odnaleziono decyzję o pozwoleniu na budowę. Końcowo skarżąca spółka podał, że na działkach nr [7], [8], [9], [12], [11], [10] i [4] znajdują się części nieczynnej sieci gazowej. Ponieważ wybudowano je wiele lat temu w jej archiwach brak jest jakiejkolwiek szczegółowej dokumentacji dotyczącej procesu budowlanego. 2.7. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny), w interpretacji indywidualnej 14 czerwca 2019 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania działek o nr [1], [2], [3], [4], [5], [6], [9], [11], [12] jest prawidłowe. Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko dotyczące zwolnienia z podatku dostawy niezabudowanych działek o nr [7]i [8]. 2.8. W uzasadnieniu interpretacji wyjaśniono, że przez działki nr [7] oraz [8] przebiega część gazociągu średniego ciśnienia z 1995 r., zaś przez działkę nr [12] przebiega część gazociągu niskiego ciśnienia z 1995 r. Ustalono, że na potrzeby budowy gazociągów ich poprzedni właściciel uzyskał wskazania lokalizacyjne na budowę na podstawie wówczas obowiązującej ustawy o planowaniu przestrzennym z dnia 12 lipca 1984 r. Ponadto, w odniesieniu do gazociągu średniego ciśnienia odnaleziono decyzję o pozwoleniu na budowę. Organ interpretacyjny przyjął w związku z powyższym, że działki o nr [7] i [8] stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż tych działek nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, lecz opodatkowaniu w stawce 23 % VAT. Dla sprzedaży działek nr [7] oraz [8] nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. 2.9. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę, po przedstawieniu w uzasadnieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie, wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku zagadnienia istotnym jest ustalenie, czy w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem dostawy mają być grunty niezabudowane, czy też zabudowane. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny trafnie w odpowiedzi na skargę stwierdził, że skoro działki nr [7] i [8] są już zabudowane to pomimo, że dla danych terenów nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, to przez teren przebiega gazociąg średniego ciśnienia oraz gazociąg niskiego ciśnienia (zabudowa). Ich budowa nastąpiła na podstawie wskazań lokalizacyjnych wydanych na podstawie obowiązującej ustawy o planowaniu przestrzennym natomiast dla gazociągu średniego ciśnienia wydano decyzję o pozwoleniu na budowę. Skoro – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – mamy do czynienia z terenem zabudowanym, to definicja terenu budowlanego określona w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie w tym znaczeniu, że nie podlega zwolnieniu teren faktycznie zabudowany, co w niniejszej sprawie ma miejsce i o czym świadczą stosowne decyzje administracyjne. Przepis ten odnoszący się do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dotyczy przeznaczenia pod zabudowę, a w niniejszej sprawie zabudowa istnieje w sensie faktycznym i prawnym. 2.10. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nawet jeśli przedmiotem dostawy będzie tylko grunt należy przyjąć, że jest to grunt zabudowany. Przez teren zabudowany należy bowiem uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki, czy budowle. Ponadto ustawodawca nie uzależnił zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie zabudowania. Skoro na dzień dostawy gruntu jest zabudowany (a nie przeznaczony pod zabudowę), to skarżąca spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia, a dostawa gruntu będzie podlegać opodatkowaniu według zasad ogólnych. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nienależyte sprawowanie kontroli działalności organów interpretacyjnych w kontekście stosowania zasad wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14a i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 900; dalej: Ordynacja podatkowa), przez zastosowanie wykładni contra legem i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przesłanek, których nie przewidują przepisy ustawy o VAT, co doprowadziło do naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych, które są obowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa i w konsekwencji przez utrzymanie w obrocie prawnym wadliwej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego; 3.2.2. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w efekcie akceptację naruszeń prawa materialnego (dopuszczeniu się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa) przez organ interpretacyjny, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez uznanie, że przedmiotem dostawy ma być grunt zabudowany i przyjęcie – jako podstawę – przez Sąd pierwszej instancji twierdzeń organu interpretacyjnego zawartego w odpowiedzi na skargę na interpretację indywidualną; 3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 43 ust.1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 oraz w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, z uwagi na niewłaściwą ocenę prawną i przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego przedstawionego w odpowiedzi na skargę, w związku z czym rozstrzygnięcie nie zostało odniesione do rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem zaskarżenia; 3.2.3. art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nienależyte sprawowanie kontroli działalności organu interpretacyjnego w kontekście stosowania zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, która powinna być uwzględniana przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, jak też nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu art. 84 w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja) przez argumentację wykraczającą poza zakres art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, która nie może służyć zwiększeniu powinności podatnika; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja o pozwoleniu na budowę wydana w przeszłości wobec ukończonej inwestycji sieciowej wpływa na kwalifikację przedmiotu dostawy działki gruntu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym wyklucza zwolnienie dostawy od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako terenów innych niż budowlane; 3.3.2. art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przedmiotem dostawy jest teren zabudowany, nie wskazując rodzaju zabudowy jako podstawy dla takiego wnioskowania. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonymi podstawami skargi kasacyjnej stwierdził, że zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 4.2. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 tej ustawy. Są nimi grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. 4.3. W art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, dalej dyrektywa 2006/112/WE), postanowiono, że do celów dostawy terenu budowlanego – "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane", są przy tym zobowiązane do dochowania celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy, polegającego na zwolnieniu z VAT jedynie dostaw terenów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę (tak m.in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-543/11, EU:C:2013:20, pkt 30 oraz z 4 września 2019 r. w sprawie C-71-18, ECLI:EU:C:2019:660, pkt 53 oraz powołane tam orzecznictwo). 4.3. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wymaga analizy rzeczywistego znaczenia terminu "teren niezabudowany inny niż tereny budowlane". W wydanej interpretacji przyjęto, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki w części dotyczącej zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z opodatkowania działek o nr [1], [2], [3], [4], [5], [6], [9], [11], [12], gdyż przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt niezabudowany, w stosunku do którego nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast nieprawidłowe było stanowisko dotyczące zwolnienia z podatku planowanej dostawy działek o nr [7] i [8], gdyż stanowią one teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Na potrzeby budowy przebiegających przez działki sieci gazowniczych poprzedni właściciel uzyskał bowiem wskazania lokalizacyjne na budowę na podstawie wówczas obowiązującej ustawy o planowaniu przestrzennym z dnia 12 lipca 1984 r. Ponadto, w odniesieniu do gazociągu średniego ciśnienia odnaleziono decyzję o pozwoleniu na budowę. Ponieważ w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji zaskarżono wydaną interpretację "w części, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe w odniesieniu do opodatkowania dostawy działek gruntu nr [7] i [8]", kluczowe w pierwszej kolejności było wyjaśnienie czy działki te są terenami niezabudowanymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy ma to takie znaczenie, że jeżeli na tych działkach (nieruchomościach gruntowych) zostały posadowione obiekty budowlane (części gazociągu średniego i niskiego ciśnienia), to zasadniczo nie można mówić o gruncie niezabudowanym. 4.4. Co do zasady zgodzić się należy z oceną, że na działkach nr [7] i [8] istnieje "zabudowa" w sensie faktycznym, skoro znajdują się na nich części czynnych i nieczynnych gazociągów średniego i niskiego ciśnienia. Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie uzależnia bowiem zwolnienia od podatku od wielkości, czy ilości zabudowań na gruncie. Terenem zabudowanym może być każdy teren, na którym znajdują się budynki, budowle lub ich części. Jednakże wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wymaga analizy funkcji, jaką przepis ten pełni w systemie opodatkowania, a w konsekwencji charakteru transakcji gospodarczej i jej skutku ekonomicznego. Za takim stanowiskiem przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 39, 40, 44 oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20) oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślono w nim, że aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie. 4.5. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) wyjaśniono, że oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny. To jednak nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę to, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego. Podkreślono w związku z tym, że przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego można wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny transakcji, przy czym w tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie i czy istniejąca "zabudowa" zmieniła w sposób istotny charakter gruntu. 4.6. Powyższą ocenę, wyrażoną na tle zbliżonego stanu faktycznego (na gruncie istniały naniesienia w postaci urządzeń przesyłowych, które to urządzenia nie były przedmiotem dostawy), podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie. O terenie "zabudowanym" w rozumieniu art. 43 ust. 9 ustawy o VAT można mówić w sytuacji, gdy istniejąca zabudowa ma dla tego terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna "zabudowa", jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18, dostępny w CBOSA). 4.7. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zabrakło w niej oceny, czy zlokalizowane na działkach o nr [7] i [8] naniesienia w postaci części gazociągów niskiego i średniego ciśnienia mają podstawowe, dominujące znaczenie i czy przesądzają o tym, że są to działki "zabudowane". Ponadto zauważyć należy, że w sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji (str. 18 – 19) przyjęto, że "działki nr [7] i [8] są działkami niezabudowanymi, jednakże z uwagi na decyzję o pozwoleniu na budowę są terenami budowlanymi". Odmienną ocenę przyjął Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że "są to działki zabudowane" (str. 7 uzasadnienia wyroku). Istotne jest także to, że zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji pominął w wyrażonej ocenie, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że fragmenty gazociągów niskiego ciśnienia oraz średniego ciśnienia z 1995 r. przebiegają nie tylko przez działki o nr [7], [8] ale także przez działki o nr [9], [12] i [11]. Innymi słowy; części czynnych i nieczynnych gazociągów niskiego i średniego ciśnienia nie przebiegają tylko przez dwie sporne działki, lecz w sumie przez pięć działek. Czyli również przez trzy działki, co do których przyjęto, że ich dostawa będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż są to działki "niezabudowane". W wydanej interpretacji stwierdzono, że prawidłowe jest stanowisko własne skarżącej spółki w zakresie zwolnienia z podatku dostawy niezabudowanych działek między innymi o nr "[9], [12] i [11]". W uzasadnieniu interpretacji podano natomiast, że na działkach tych znajdują się "części czynnych i nieczynnych gazociągów" (str. 15 uzasadnienia). Stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do dostaw objętych wnioskiem było zatem niekonsekwentne, skoro na wszystkich tych działkach znajdowały się naniesienia w postaci czynnych i nieczynnych gazociągów. 4.8. Argument, że dostawa działek o nr [7] i [8] nie będzie objęta zwolnieniem, gdyż "poprzedni właściciel uzyskał wskazania lokalizacyjne na budowę na podstawie wówczas obowiązującej ustawy o planowaniu przestrzennym z dnia 12 lipca 1984 r a w odniesieniu do gazociągu średniego ciśnienia odnaleziono decyzję o pozwoleniu na budowę z 1995 r." i wobec tego stanowiły teren budowlany, był o tyle chybiony, że definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Są nimi grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tymczasem – jak podano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – dla spornych działek nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie została w stosunku do nich wydana decyzja o warunkach zabudowy. 4.9. Pominięcie przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT charakteru planowanej transakcji gospodarczej i jej skutku ekonomicznego, a także brak wyjaśnienia, czy istniejące na obu spornych działkach naniesienia w postaci fragmentów czynnych i nieczynnych gazociągów niskiego oraz średniego ciśnienia mają dla tych działek podstawowe, dominujące znaczenie, przesądzało o zasadności nie tylko zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej ale także w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji. 4.8. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację indywidualną w części, w której stanowisko skarżącej spółki uznano za nieprawidłowe, tj. w części zaskarżonej w skardze. Ponownie wydając interpretację indywidualną w odniesieniu do stanowiska dotyczącego działek o nr [7] i [8] organ interpretacyjny powinien ocenić, czy przedstawiony we wniosku o interpretację opis stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że obiekty posadowione na tych działkach mają znaczenia wiodące dla określenia ich charakteru, jako gruntu zabudowanego. 4.9. O kosztach za obie instancje uwzględniających wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki oraz zwrot poniesionych kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz 200 i art. 205 § ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mariusz Golecki Jan Rudowski Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 10