I FSK 1670/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 173/19 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 lutego 2019 r. nr 2001-IOV.4103.94.2018 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 173/19, oddalił skargę P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 27 lutego 2019 r. wydaną w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z 11 stycznia 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił P.K. (dalej: "strona" lub "skarżący") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2013 oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w innych kwotach niż zadeklarowano. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżący nieuprawnienie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez M. U.O., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z 27 kwietnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po rozpoznaniu skargi wyrokiem z 3 października 2018 r., sygn. I SA/Bk 410/18, WSA w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z 27 lutego 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 15 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez M. U.O. za usługi remontowo-budowlane, w łącznej kwocie netto 2.281.230 zł, podatek VAT 482.646,90 zł. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. U.O. nie wykonała prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych dla skarżącego, jak również Firma [...] nie wykonała tych prac na rzecz M.. Zatem wystawione faktury dotyczące usług budowalnych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich uwidocznionego. W tej sytuacji oczywistym jest, że podatnik miał świadomość, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powoływanie się zatem przez stronę w odwołaniu na orzecznictwo dotyczące świadomości (lub jej braku) uczestnictwa w przestępstwach podatkowych nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej; art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 207 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej; art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE; art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, iż skarga okazała się nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Sąd mimo licznych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, w których skarżący podważał przede wszystkim zupełność przeprowadzonych w sprawie dowodów, jak też kwestionował realizację zasady zapewnienia mu czynnego udziału w postępowaniu, uznał, że zarzuty te nie są usprawiedliwione. Sąd podzielił stanowisko organu, że obowiązek podjęcia niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego nie może skutkować zbieraniem wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń z nim związanych. WSA stanął na stanowisku, że organy podatkowe wykazały przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, że firma M. nie wykonała prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, jak też Firma [...] nie wykonała tych prac na rzecz M. W związku z czym Sąd uznał, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty nieprawidłowego zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, samo nabywanie towarów i usług w związku z wykonywaniem opodatkowanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz nabywanie towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT nie uprawnia samo z siebie do odliczenia podatku VAT. Pewne działania podmiotów, takie jak figurowanie we właściwych rejestrach czy prawidłowe wystawianie faktur, od strony formalnej nie budzą wątpliwości co do legalności ich działań, to jednak nie mogą stanowić głównego argumentu uzasadniającego prawo do skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Z doświadczenia bowiem wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, których pozornie poprawna formalnie aktywność nie pokrywa się z w pełni zgodną z prawem działalnością gospodarczą, którą faktycznie prowadzą. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności: – nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez skarżącego dowodów, m.in.: z zeznań świadków M.O. i M.B. oraz z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, a nadto niepozyskanie dokumentów z przesłuchania M.B. ze sprawy prowadzonej wobec skarżącego za inny okres rozliczeniowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ich przeprowadzenie pozwoliłoby na potwierdzenie faktycznego wykonania robót na rzecz skarżącego przez firmę M. U.O. i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, – oparciem rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych (m.in. protokołach przesłuchań świadków) pozyskanych z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, z których nie wynikają żadne istotne dla niniejszej sprawy okoliczności, – niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, bezzasadne pominięcie istotnych wniosków dowodowych; b) art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie skarżącemu możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności: – odmową przeprowadzenia istotnych dla niniejszej sprawy dowodów, których realizacja umożliwiłaby wyjaśnienie sprawy przy udziale skarżącego, – nieuwzględnieniem złożonego przez skarżącego oświadczenia i nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania go w charakterze strony, pomimo iż pozwoliłoby to na wyjaśnienie wątpliwości w trwającym od trzech lat postępowaniu, w tym co do zakresu i przebiegu robót budowlanych, – niewystąpieniem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o pozyskanie dowodu w postaci protokołu przesłuchania M.B. z 8 marca 2019 r., mimo wniosku strony, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia skarżącego konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy wyrażonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i naruszenia zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14; c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 207 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ podatkowy drugiej instancji w skarżonym rozstrzygnięciu oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto wydanie decyzji na podstawie uogólnień i sugestii, nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym i w regulacjach prawa podatkowego, w tym: – zastosowanie wewnętrznie sprzecznej argumentacji mającej wyjaśniać zasadność stanowiska organu w zakresie oddalenia wniosków dowodowych skarżącego, – lakoniczne i pobieżne odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia do złożonych wniosków dowodowych, – niezasadne pominięcie i nieuwzględnienie korzystnych dla podatnika zeznań świadków; d) art. 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżącego w pismach złożonych w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA w Białymstoku lakonicznego uzasadnienia przedmiotowego wyroku, nieodnoszącego się dostatecznie do zarzutów i argumentacji skarżącego, co przejawiało się w szczególności: a) brakiem w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów podatkowych, co nie pozwoliło na zrozumienie istoty zarzutów skarżącego; b) brakiem dogłębnej analizy sprawy w zakresie poprawności procedur stosowanych w postępowaniu, a w szczególności: – naruszenia przez organy podatkowe zasady zapewnienia czynnego udziału stronie w postępowaniu, – brak prawidłowego uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, – naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania; c) brakiem w treści uzasadnienia skarżonego wyroku konkretnych odniesień do zebranych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że WSA w Białymstoku skupił się jedynie na powierzchownym i lakonicznym wykazaniu, że organy podatkowe wydały decyzje w oparciu o kompletny materiał dowodowy, a nie dokonał rozpoznania istoty sprawy. II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy 2006/112/WE zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia w 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, opierając się w większości na dowodach zebranych w odrębnych postępowaniach, które albo nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy i z którymi skarżący nie mógł się zapoznać, albo włączono je częściowo w sposób fragmentaryczny uniemożliwiający ich właściwą ocenę, a przede wszystkim nie realizując żadnych wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym, w żaden sposób nie udowodniły, że skarżącemu prawo to nie przysługiwało; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niezasadne stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy w szczególności co do rozliczeń U.O. ich prawidłowość nie została prawomocnie podważona. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego powodu podlega oddaleniu. W rozpoznawanym środku zaskarżenia sformułowane zostały zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, jednak zasadnicza argumentacja ma na celu wykazanie nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego, w tym przede wszystkim w przeprowadzeniu postępowaniu podatkowego. Przystępując do oceny podniesionych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że zasadniczo odnoszą się do ustaleń faktycznych, które strona uważa za nieodpowiadające rzeczywistości, a jako takie – stanowiące skutek naruszenia procedury. W tym zakresie skarżący podnosi naruszenie zasady zupełności postępowania podatkowego oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do skarżącego należy wykazanie tych okoliczności. Po wtóre, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy. Powtórzenie jakiegoś dowodu jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w dopuszczonych z innych postępowań dowodów w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy (tak wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1782/21 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej wymagało przedstawienia argumentacji pokazującej, że w sprawie podatkowej spełnione zostały przesłanki przeprowadzenia dowodu na wniosek, to znaczy, że wniosek dowodowy dotyczył określonych okoliczności, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto, że owe okoliczności nie zostały już dostatecznie wyjaśnione na podstawie innych dowodów. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej odwołuje się w sposób ogólny do orzecznictwa związanego ze stosowaniem tego przepisu, bez wskazania jakie konkretnie okoliczności miałyby zostać stwierdzone w następstwie przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków czy przesłuchania strony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólnikowe stwierdzenie strony skarżącej, iż przeprowadzenie wskazanych dowodów "pozwoliłoby na potwierdzenie faktycznego wykonania robót na rzecz skarżącego przez firmę M. U.O. i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego" nie jest wystarczające dla stwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie był również zasadny zarzut zawiązany z naruszeniem art. 123 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Naruszenia tej zasady strona skarżąca upatruje w nieprzeprowadzeniu ww. dowodów, do czego powyżej się już odniesiono, a ponadto zarzuca się oparcie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań. O możliwości wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") także w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 [...]. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Podkreślenia wymaga, iż stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych (np. wyroki NSA: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 355/17 - publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca nie wykazała, aby posłużenie się materiałami z innych postępowań nastąpiło w sposób sprzeczny ze wskazaniami wynikającymi z orzecznictwa TSUE czy sądów krajowych oraz doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. W świetle powyższej oceny brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutów związanych z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 207 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej "poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ podatkowy drugiej instancji w skarżonym rozstrzygnięciu oceny zarzutów i wniosków dowodowych" czy art. 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na "niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych". Nie był trafny ostatni zarzut naruszenia prawa procesowego, w ramach którego wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej przejawiało się ono w sporządzeniu przez WSA w Białymstoku lakonicznego uzasadnienia wyroku, nieodnoszącego się dostatecznie do zarzutów i argumentacji skarżącego. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2164/21 – publ. CBOSA). Nadto, treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (np. wyroki NSA: z 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19; z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17; z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 686/19 - publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie w pełni realizuje wymogi i standardy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nadto Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a tak sporządzone uzasadnienie poddało się kontroli instancyjnej, a zawarty w nim pogląd Sądu pierwszej instancji zyskał aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naruszenia te stanowiły w istocie konsekwencję nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy, co ja wyżej przedstawiono, nie miało w niniejszej sprawie miejsca. Przypomnieć należy, iż przedmiotem sporu pomiędzy stronami było to, czy wskazane w decyzjach organów podatkowych faktury VAT wystawione dla skarżącego przez firmę M. U.O. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tych faktur. Według organów podatkowych - co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - objętych spornymi fakturami VAT prac nie wykonał także M.B., jako podwykonawca firmy U.O. W tym zakresie organy podatkowe odwołały się m.in. do zeznań pracowników firmy M., z których wynika, że nie pracowali oni na przedmiotowych budowach, nie znają i nie słyszeli też o M.B. i firmie skarżącego. Wszyscy też zeznali, że na budowach, na których pracowali, firma M. wykonywała elewacje. Podnoszono również fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z 21 grudnia 2017 r. uznał, że firma M. U.O. nie wykonała usług budowlanych wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, w tym wystawionych na rzecz firmy P.K. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 12 kwietnia 2018 r., a następnie WSA w Białymstoku wyrokiem z 27 listopada 2018 r. sygn. I SA/Bk 339/18 oddalił skargę na ww. decyzję. Według organów podatkowych kwestionowanych usług nie wykonała również Firma [...] wskazana przez U.O. jako jej podwykonawca, co wynika z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania w charakterze strony M.B. (z 25 czerwca 2014 r. oraz z 7 listopada 2014 r.). Z zeznań tych wynika m.in., że M.B. nie posiadał wiedzy jakie prace wykonał, przypisywał niektórym nabywcom prace, co do których faktury wystawił na rzecz innych nabywców, nie pamiętał, gdzie one miały miejsce, nie zawsze kojarzył firmy wskazane jako nabywcy w zakwestionowanych fakturach, nie potrafił wskazać pracowników wykonujących prace, kierowników, osób nadzorujących prace, nie pamiętał okoliczności dostarczania faktur i zapłaty za nie, nie pamiętał, że na tych samych budowach był podwykonawcą kilku firm, którym wystawił faktury, nie zawsze pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, ani czy to on, czy biuro kontrolowało rozrachunki z pracownikami, nie wiedział też kto dokonywał odbioru robót, nie pamiętał czy był na budowach oraz z jaką częstotliwością. M.B. zeznał, że do świadczenia usług zatrudniał pracowników "na czarno". Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, iż M.B. nie dysponował narzędziami i materiałami, ani też nie zatrudniał pracowników w ilości, która umożliwiłaby mu wykonanie prac w rozmiarze wynikającym z wystawionych dokumentów. Potwierdzeniem braku zatrudniania pracowników jest to, że M.B. nie złożył deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11, jak również w ciągu roku nie wpłacał zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Ponadto w 2013 r. nie złożył do ZUS deklaracji DRA (potwierdzającej zatrudnianie pracowników). Nie zatrudniał też w rzeczywistości podwykonawców. Wskazano także na wydaną wobec M.b. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 11 kwietnia 2017 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 26 października 2017 r., dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz określenia podatku do zapłaty. Z rozstrzygnięć tych wynika, iż pośród zakwestionowanych u M.B. faktur znajdują się 43 faktury, które zostały wystawione na rzecz firmy M. U.O.. WSA w Białymstoku wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1849/17, odrzucił skargę M.B. na ww. decyzję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma M. U.O. nie wykonała na rzecz skarżącego prac opisanych na zakwestionowanych fakturach VAT, prac tych nie wykonała także Firma [...]. Zatem sporne faktury VAT dotyczące usług budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, co w pełni uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Końcowo odnotować należy, iż kwestia braku potwierdzenia faktycznego wykonywania usług budowlanych przez firmę U.O. była także przedmiotem oceny w wyroku NSA z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 148/19 dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. , ale również w wyroku z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1480/19. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (publ. CBOSA). Stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku jest zbieżne z tym jakie wynika z powołanych wyroków NSA. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego wydane zostało na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś (spr.) Izabela Najda-Ossowska