I FSK 167/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2297/18 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2297/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 20 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej także organ pierwszej instancji) z 29 stycznia 2018 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku do towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. 2.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia będące podstawą zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego były usługi transportu drogowego towarów na terenie kraju. Skarżący posiadał licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego i do przewozu towarów wykorzystywał ciągniki siodłowe i naczepy. Usługi były wykonywane na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie kontrolne wykazało, że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. w ewidencjach wykazał oraz odliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z nierzetelnych faktur dotyczących paliwa (oleju napędowego) wystawionych przez G., które nie potwierdzały faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w treści tych faktur. 2.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabywania paliwa przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia paliwa przez skarżącego, ale przyjęły, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że nabyte przez skarżącego paliwo nie pochodziło od wystawcy faktur, tj. G. 2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji zostały poczynione m.in. w oparciu o zeznania skarżącego oraz zeznania i wyjaśnienia I. S., W. D., S. P., S. G., M. G. i T. S. (kierowców zatrudnionych przez skarżącego), a także o zeznania J. B. i P. M. (pracowników zatrudnionych przez I. S. na stacji w C.) i zeznania T. S.1., jak też wyjaśnienia J. N., J. Z. i J. K. Wskazano także na informacje i dokumenty pozyskane od innych organów oraz decyzje wydane wobec kontrahentów I. S. 2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie odwołano się do ustaleń, które dotyczyły szczegółowo opisanego łańcucha dostaw towaru na rzecz kontrahenta dokonywanych przez A. N., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. S., J. sp. z o.o. oraz M. Z. wykazując w tym zakresie, że podmioty te nie mogły dokonać dostaw paliwa do kontrahenta skarżącego, a zatem kontrahent nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącego. Przyjęte ustalenia wynikały między innymi z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w Lublinie Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, z prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...] jak i postanowienia z 13 marca 2015 r., sygn. akt [...], którym zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających, m.in. na tym, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 13 marca 2015 r. w W., C. i innych nieustalonych dotychczas miejscach, kontrahent skarżącego brał udział w zorganizowanej grupie założonej i kierowanej przez J. N., Z. W., J. Z., J. K., A. K. i E. R., mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego nieuprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpowiednio świadczenia usług, a także dokonywania uszczupleń podatkowych. 2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na to, że firma G. była jedynie wystawcą zakwestionowanych faktur, a towary w nich wskazane nie zostały przez nią sprzedane. Za organami podatkowymi przyjął, że materiał dowodowy uzyskany z innych postępowań prowadzonych wobec rzekomych dostawców paliwa ujawniał, że były to podmioty nierzetelne, które prowadziły działalność gospodarczą w sposób pozorny. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach VAT. Zwrócił uwagę na to, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący nie weryfikował kontrahenta, nie sprawdzał czy posiada koncesje na obrót paliwami, stosowne certyfikaty. Podkreślił, że płatności dokonywano wyłącznie gotówkowo na podstawie spisów sprzedawcy w jego zeszycie. 2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi – sporządzono w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że włączenie materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań w stosunku do poszczególnych podmiotów, w tym występujących na poprzednich etapach transakcji, nie naruszało przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Także odmowa przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącego (pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej) jak i ponownego przesłuchania świadka nie stanowiła o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zasadnie bowiem przyjęto w postępowaniu podatkowym, że dowodowy te albo nie miały znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, bowiem nie dotyczyły okoliczności sprzedaży paliwa przez kontrahenta na rzecz skarżącego albo zmierzały do przedłużenia postępowania dowodowego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, przez oparcie się na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem prawa, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, 3.2.2. art. 1 § 1 i 2 w związku z art. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy oraz błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie było zobowiązane do przeprowadzenia własnych ustaleń faktycznych w zakresie współpracy dostawcy skarżącego ze swoimi dostawcami, to jest postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności nabywania oleju napędowego, którego zakup został udokumentowany m.in. spornymi fakturami, główne twierdzenie opierając na niemożności sprzedania paliwa przez dostawcę firmę kontrahenta z uwagi na posiadane w jego ewidencji tzw. puste faktury, bez zbadania czy faktycznie do transakcji pomiędzy skarżącym a firmą kontrahenta doszło, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji, 3.2.3. art. 1 § 1 i 2 w związku z art. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122 art 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na wnioskowaniu przez organ z dokumentów nie włączonych do niniejszego postępowania, a dotyczących zeznań świadka A. N. składanych w innym postępowaniu podatkowym, wobec nie włączenia w akta niniejszej sprawy protokołu z jego zeznań a wyłącznie wybiórcze przytaczanie wyrwanych z kontekstu zdań i oddalenie wniosku strony o przesłuchanie tego świadka, 3.2.4. art. 1 § 1 i 2 w związku z art. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 121 § 1, art. 122 art 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie wniosków dowodowych w zakresie niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego, w sytuacji kiedy organ może w tym zakresie nie uwzględnić wniosków dowodowych rozstrzygniętych na korzyść strony, lecz jeśli wniosek kierowany jest w zakresie tezy odmiennej winien on zostać przeprowadzony, w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o VAT, przez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji strony dotyczące transakcji z kontrahentem nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku VAT w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia ich od VAT należnego z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie. 3.4. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.5. W piśmie procesowym z 8 sierpnia 2024 r. organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważa, że wskazane przepisy mają charakter ustrojowy i w sposób ogólny określają zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. W doktrynie oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że to, czy ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem powyższych przepisów (vide: R. Hauser, A Kabat, Właściwość sądów administracyjnych, RPEiS 2004/2/25 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 345/2010 oraz z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14 i z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 912/15 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1350/12, dostępny w CBOSA). Nie budzi wątpliwości to, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji "rozstrzygał w granicach" sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. To, że Sąd ten przyjął, że wydając ją nie naruszono podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie oznaczało, że naruszono art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.4. Poddając ocenie pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że zarzuty te wymagają dla swej skuteczności, nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowanie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny – CBOSA). 4.5. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do podniesionych w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podkreślić trzeba, że zarzuty te – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących rzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez G. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty zauważa, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dysponowania paliwami przez skarżącego. Sąd ten przyjął natomiast, że prawidłowe były ustalenia, z których wynikało, że paliwo tankowane na bazie skarżącego, które – jak wynikało z zeznań kierowców przez niego zatrudnionych – stanowiło zasadniczą część zużywanego do tankowania samochodów paliwa, nie pochodziło od firmy G. Tym samym – jak zaznaczył – uzasadniony był wniosek, że paliwo w zbiornikach na bazie skarżącego pochodziło z nieustalonych źródeł i że skarżący celem udokumentowania zakupów paliwa nielegalnego pochodzenia posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez G. 4.6. Nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania ocena, że wprawdzie I. S. posiadał stację sprzedaży paliw i oferował paliwo nabywcom, to jednak nie oznaczało, że był on dostawcą paliwa w ilościach podanych w zakwestionowanych fakturach. To ustalenie wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której nie podważono faktu oferowania paliwa przez I. S., ale jednocześnie wykazano, że nie było wiadome pochodzenie tego towaru, skoro I. S. – jako własnych dostawców – wskazał podmioty, które nie dysponowały towarem i nie mogły dokonać dostawy na jego rzecz. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto przyjęte ustalenia, z których wynikało, że prowadzona przez I. S. stacja paliw w C. miała tylko jeden dystrybutor do tankowania oleju napędowego, nie była przystosowana do szybkiego tankowania ciągników siodłowych, nie była położona przy trasie, lecz w środku miejscowości, nie można było na nią wjechać z naczepą, gdyż były trudności z zawróceniem. Odnosząc się natomiast do argumentacji, że "wadliwy jest brak oceny zeznań świadków, w których wskazują oni, że tankowali paliwo na stacji w C." oraz w, że z zeznań I. S. z 1 sierpnia 2017 r. (protokół włączony do akt sprawy) wynikało, że "(...) od wakacji 2012 roku jeżeli była taka potrzeba dowoziłem paliwo moim samochodem marki S. do którego mogłem przyczepić przyczepę na której znajdowały się dwa zbiorniki tzw. Mauzery po 1000 litrów każdy", to – pomijając zmianę wcześniejszych zeznań złożonych 2 września 2013 r., w których wskazał, że "nie dostarczał paliwa do klientów" – z zeznań tych nie wynika, że dostarczył skarżącemu paliw w ilościach podanych w zakwestionowanych fakturach. Zauważyć w tym miejscu należy, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje także wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze zaistniało w rozmiarach innych, niż wynikające z faktury. Przesądza o tym brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Powyższe oznacza, że w istocie bez znaczenia pozostawało to, jakie ilości paliwa I. S. dostarczył skarżącemu w rzeczywistości, skoro z niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń wynikało, że z pewnością nie były to ilości tak znaczne, jak ilości wynikające z zakwestionowanych faktur. 4.7. W podanym wyżej kontekście nie była zasadna argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której domagano się "(...) przesłuchania A. K., A. G., K. K., J. W., T. B., S. P., I. S., J. N. jako świadków, jak też dopuszczenia dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli jakości paliwa sprzedawanego przez I. S. na stacji w C. na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji w C., jakości i ilości tego paliwa oraz celem wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach (dot. zeznań I. S.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – wskazano na zeznania złożone przez pracowników zatrudnionych na stacji paliw w C. dotyczące ilości sprzedawanych paliw i że wielkości te znacznie odbiegały od wskazanych przez I. S. w protokole przesłuchania z 2 września 2013 r. 4.8. Nie dawała także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, odwołująca się do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, w której zarzucono, że oparto ustalenia faktyczne na dokumentach niewłączonych do niniejszego postępowania, a dotyczących zeznań świadka A. N. składanych w innym postępowaniu podatkowym oraz niezasadnie oddalono wnioski dowodowe w zakresie niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony, wobec czego nie zaistniały powody dla przesłuchania A. N. w postępowaniu poddanym sądowej kontroli w tej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto wskazaną przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez A. N. wynikały z m.in. z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w Lublinie, Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej z prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...]. W oparciu o te materiały ustalono, że zajmował się on wytwarzaniem fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Należy przy tym podkreślić, że podstawą dokonanych ustaleń były – znajdujące się w aktach sprawy – wyjaśnienia A. N. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Lubinie z 23 marca 2014 r., zeznania J. N. z 8 stycznia 2016 r., J. Z. z 17 września 2015 r. oraz wyjaśnienia J. K. podejrzanego w sprawie o sygn. akt [...]. Na tej podstawie sformułowano wniosek, że A. N. był osobą, na której dane, kierujący grupą przestępczą J. Z. i A. K. założyli fikcyjną działalność gospodarczą i wystawiali "puste" faktury na sprzedaż oleju napędowego. A. N. w zamian za to miał mieć opłacane składki ZUS i otrzymywać drobne zapłaty. Do wszystkich instytucji – urzędu skarbowego czy banku A. N. był zawożony, składał podpisy na przygotowanych dokumentach. W tej sytuacji nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że okoliczności sprawy w zakresie dotyczącym działalności A. N. nie zostały dostatecznie wyjaśnione, wobec czego nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej odmowa przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest konieczne. 4.9. W podsumowaniu oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia, że zakwestionowane faktury VAT, których wystawcą był I. S. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.10. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. "art. 86 ustawy o VAT". Mając na uwadze sposób sformułowania tego zarzutu, należy zwrócić uwagę na to, że ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie poddaje się kontroli kasacyjnej sądowej zarzut naruszenia "art. 86" ustawy o VAT". Przepis ten składa się bowiem wielu jednostek redakcyjnych, na podstawie których rekonstruowane są różnorodne normy prawne. Sposób sformułowania zarzutu w skardze kasacyjnej uniemożliwia jednak jednoznaczne ustalenie, wykładnia lub zastosowanie jakiego konkretnego przepisu skarżąca zarzuca i na czym naruszenie to miałoby polegać. 4.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – stwierdzając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł, jak w sentencji wyroku O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 11