I FSK 1669/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2946/22 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2022 r. nr 1401-IOA1.4033.42.2022.UB w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2022 r. nr 1401-IOA1.4033.42.2022.UB, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2946/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę B. sp. k. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 7 listopada 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że 23 grudnia 2020 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2020 r. z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 300.000,00 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 22 lutego 2021 r. Z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego zwrotu podatku Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") postanowieniami z: 20 stycznia 2021 r., 4 sierpnia 2021 r., 4 lutego 2022 r. i 9 sierpnia 2022 r. przedłużał termin tego zwrotu. Na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 9 sierpnia 2022 r. skarżąca wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy postanowieniem z 7 listopada 2022 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano na fakt zawisłości prowadzonych przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wobec spółki kontroli celno-skarbowych za okresy: od października 2018 r. do lutego 2019 r., od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz od października 2020 r. do maja 2021 r., a także prowadzonych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2020 r. Następnie organ odwoławczy zrelacjonował ostatnio podjęte i planowane w toku wspomnianych procedur weryfikacyjnych czynności procesowe, konkludując, że procedury te w dalszym ciągu znajdują się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. W szczególności wskazał, że w kontroli dotyczącej okresu od października 2020 r. do maja 2021 r. trwają czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego przez zbieranie informacji od kontrahentów spółki, a na moment wydania postanowienia organu pierwszej instancji wpływały odpowiedzi od podmiotów, do których wystąpiono o wyjaśnienia; planowane są również kolejne wystąpienia. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w sprawie pojawiły się przeszkody formalne w gromadzeniu materiału dowodowego, gdyż niektórzy kontrahenci skarżącej odmawiają udzielenia informacji powołując się na tajemnicę przedsiębiorstwa, a część z przesłuchiwanych świadków odmawia odpowiedzi na niektóre pytania, powołując się tajemnicę zawodową. W ocenie organu okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku wynikają również z treści decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 5 sierpnia 2022 r. orzekającej o zabezpieczeniu kwot nienależnie wypłaconych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na majątku spółki, włączonej do akt sprawy i poddanej analizie przez organ pierwszej instancji. Konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu, z uwagi na wątpliwości co do zasadności zwrotu, może wynikać z okoliczności, które swoje źródło mają w poprzednich okresach rozliczeniowych (ustaleniach poczynionych w poprzednich okresach rozliczeniowych). Trwająca weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki za poprzednie okresy rozliczeniowe może zatem uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu. Organ wskazał również na znaczący wzrost nadużyć podatkowych w branży usług internetowych na przestrzeni ostatnich lat, a także schemat działania spółki (świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), konkludując, że również z tych względów organ pierwszej instancji był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Skoro zatem podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu i czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, to przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez lakoniczne odniesienie się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu, a także nieprzedstawienie konkretnych oraz zweryfikowanych okoliczności sprawy (popartych dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku), które powodują powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku za listopad 2020 r.; 2) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 274b § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy postanowienia, pomimo tego że nie zawiera ono w swej treści żadnych uzasadnionych argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku za listopad 2020 r., w tym konkretnych wątpliwości wynikających z okoliczności sprawy; 3) art. 274b § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 125 o.p. przez wielokrotne i nieuzasadnione prawnie przedłużanie terminu zwrotu podatku za listopad 2020 r. w oparciu o szczątkowy i wybiórczy materiał dowodowy oraz błędnie interpretowane przepisy prawa, w sposób prowadzący do jawnego naruszenia unijnej zasady neutralności VAT, a także przepisów Ordynacji podatkowej regulujących prawidłowe weryfikowanie rozliczenia VAT. W rezultacie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia naczelnika urzędu skarbowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że prawidłowość rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2020 r. jest przedmiotem kontroli celno-skarbowej. Jak wskazał organ, w kontroli dotyczącej okresu od października 2020 r. do maja 2021 r. trwają czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego (zbieranie informacji od kontrahentów spółki). Na moment wydania postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego wpływały odpowiedzi od podmiotów, do których wystąpiono o wyjaśnienia, planowane są również kolejne wystąpienia. Zdaniem sądu z całokształtu analizy uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wynika jednak, że sama tylko zawisłość kontroli celno-skarbowej jest powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku (choć jest to argument istotny). Organ podatkowy w toku kontroli, w okresie objętym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku, dokonuje czynności procesowych w kierunku przesłuchania świadków w celu wyjaśnienia wątpliwych kwestii z ustaleń kontroli oraz skompletowania materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe nie zostało więc zakończone. Sąd przywołał też wspomniane przez organ odwoławczy przeszkody formalne, które wystąpiły w toku prowadzonych kontroli celno-skarbowych. Sąd wskazał również, że z dotychczasowych ustaleń wynika, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest świadczenie usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich, jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest B.1 Ltd z siedzibą na Malcie (w ewidencji sprzedaży za listopad 2020 r. figurują faktury na łączną na kwotę 1.355.830,03 zł netto). Na tym właśnie tle organy, w szczególności naczelnik urzędu skarbowego, wysuwają argumenty natury materialnoprawnej odnoszące się do wątpliwości co do prawidłowości deklaracji podatkowej spółki wykazującej zwrot podatku. Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na oceny i ustalenia wskazane w decyzji z 5 sierpnia 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia, w której wskazano, że transakcje wykazane przez spółkę zostały przez nią w sposób nieprawidłowy rozpoznane podatkowo z uwagi na fakt, że B.1 Ltd posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, w związku z czym transakcje te winny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (tj. w Polsce). Zdaniem sądu jest już jasne, że wskazane wątpliwości organu na płaszczyźnie materialnoprawnej koncentrują się na treści art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a zasadnicza wątpliwość dotyczy tego, czy transakcje spółki z B.1 Ltd. powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT. Z uwagi na schemat działania spółki (m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) organy podatkowe słusznie, w ocenie sądu, uważają, że są zobligowane do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Uzasadnienie skarżonego postanowienia przekonuje, że z tych względów organ ma uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu deklarowanego podatku. Natomiast okoliczności związane z samym postępowaniem weryfikacyjnym i ich wpływ na ewentualne ustalenia postępowania weryfikacyjnego, podobnie jak ocena czynności podejmowanych w ramach kontroli celno-skarbowej, czy też ewentualne przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej, czy bezczynność organu podatkowego nie podlegają ocenie w postępowaniu sądowym dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a. zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. przez: – jego błędną wykładnię i uznanie, że "uzasadnienie skarżonego postanowienia wystarczająco precyzyjnie wyjaśnia powody przedłużenia terminu zwrotu podatku" oraz "wykazano wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki przekładające się na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku", a każde wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy wątpliwości organów muszą być konkretne, realne i należycie uzasadnione — konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu — zaś sąd pierwszej instancji — przyjmując kategorycznie, że: "Sąd nie dokonuje merytorycznej oceny wstępnych ustaleń kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki", czy też "Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku" albo "Sąd (...) nie może wypowiadać się co do trafności dotychczasowych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu" — wbrew niedawnym wyrokom Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2023 r., które zapadły na 57 dni przed datą wyroku (odpowiednio I FSK 1555/22 — prolongata września 2020 r. oraz I FSK 1586/22 — prolongata października 2020 r.) w analogicznym stanie faktycznym — nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku za listopad 2020 r., uchylił się od jakiejkolwiek (właściwej) kontroli i oceny działań naczelnika urzędu skarbowego i organu odwoławczego oraz formułowanych przez nie dowolnych twierdzeń (które już prima facie są całkowicie bezzasadne, wręcz absurdalne i wewnętrznie sprzeczne, co potwierdzają wskazane wyroki sądu), ograniczając się jedynie do przywołania twierdzeń organu odwoławczego i skonkludowania, że "Sąd nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrot podatku, w tym o poprzednich postanowieniach" oraz "W granicach sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku organ podatkowy nie musi wysuwać ostatecznej argumentacji przeciwko zasadności zwrotu podatku i popierać tego dowodami. Wystarczające jest, aby organ kierunkowo opisał swoje wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku oraz przekonująco je uargumentował wykazując potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ wywiązał się z tego zadania w wydanych w sprawie postanowieniach." i tym samym uznając wbrew orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego, że każda opisana w postanowieniu organu odwoławczego wątpliwość uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT, a wystarczającą okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT są prowadzone czynności sprawdzające, postępowania podatkowe czy kontrole celno-skarbowe oraz wszelkie (nawet absurdalne i zakwestionowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego) wątpliwości organu podatkowego, sądy zaś nie mogą oceniać "jakości" i zasadności tych wątpliwości, a jedynie kwestie formalne dotyczące przedłużenia terminu zwrotu VAT; – prezentację wewnętrznie sprzecznego stanowiska, z jednej strony stwierdzając, że: "Rację ma DIAS wywodząc, że wynik kontroli celno-skarbowej może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za listopad 2020 r. Na dzień sporządzenia zaskarżonego postanowienia kontrola nie została zakończona, a na obecnym etapie nie zgromadzono dowodów pozwalających na jednoznaczne rozstrzygniecie." oraz "DIAS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia także nie wypowiada się merytorycznie o ustaleniach kontrolnych i za wcześnie jest na kontrolę instancyjną co do wymiaru podatku lub określenia kwoty zwrotu podatku. Przecież kontrola celno-skarbowa nie została zakończona a organ nie wydał decyzji. Kontrola instancyjna DIAS musiała więc, w granicach tej sprawy, ograniczać się do oceny czy istnieją uzasadnione powody przedłużenia terminu zwrotu podatku.", z drugiej zaś strony stwierdzając, że: "Sąd nie dokonuje merytorycznej oceny wstępnych ustaleń kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki. (...) nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrot podatku, w tym o poprzednich postanowieniach.", ale "należało przywołać dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz wydanej dnia 5 sierpnia 2022 r. decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, bo stanowią istotny argument organu uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu podatku, co nie znaczy, że Sąd uznaje sprawę zwrotu podatku za przesądzoną.", podczas gdy zasadność, celowość oraz rzetelność podejmowanych przez organy podatkowe czynności weryfikacyjnych i wysuwanych w ich wyniku wątpliwości podlega ocenie sądu, który zobowiązany jest ocenić, czy spełnione są określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki; – jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ podatkowy poprzez czynności realizowane już ponad 2 lata przeczy prezentowanemu przez siebie stanowisku i samodzielnie nie podejmuje rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonym wyroku czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a spółka nie otrzymała zwrotu VAT po dzień dzisiejszy), a w konsekwencji nie uprawdopodobnił i nie podejmuje żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za listopad 2020 r., podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące listopada 2020 r. wykonać; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nierzetelne zweryfikowanie prawidłowości oraz zasadności kolejnego (czwartego) przedłużenia terminu zwrotu VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń organu (bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień spółki), które w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy i treści istotnego w analogicznych sprawach spółki wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2022 r., sygn. akt I FSK 930/22, mogłyby sugerować konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy twierdzenia organu stanowiły jedynie formalny pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu zwrotu VAT, a nie realizowały obowiązku związanego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 o.p., czy też w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, w wyniku czego doszło do oddalenia skargi mimo naruszenia przez naczelnika urzędu skarbowego oraz organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 217 § 2 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. oraz braku wykazania konkretnych, uzasadnionych wątpliwości przemawiających za uznaniem transakcji spółki za obarczone ryzykiem oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) realizacji weryfikacji uzasadniającej przedłużenie; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów spółki przedstawionych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej, tym samym ograniczając prawo do wniesienia skargi kasacyjnej przez spółkę. W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny, a także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 5.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r., dokonanego postanowieniem naczelnika urzędu skarbowego z 9 sierpnia 2022 r., które stanowiło kolejne z całego szeregu postanowień wydanych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. 5.3. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie), zgodnie z którym "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego", daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19, z 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1147/21; CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ podatkowy przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. 5.4. Z zaskarżonego postanowienia można wywnioskować, że w ocenie organu o możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku świadczy fakt, że schemat działania spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku wynikają z treści decyzji o zabezpieczeniu (przy czym organ nie precyzuje w swoim rozstrzygnięciu tych okoliczności), a ponadto mogą wynikać z ustaleń, które swoje źródło mają w poprzednich okresach rozliczeniowych (ustaleniach poczynionych w poprzednich okresach rozliczeniowych, również nie doprecyzowanych w treści uzasadnienia skarżonego postanowienia). Zdaniem organu z uwagi na znaczący wzrost na przestrzeni ostatnich lat nadużyć podatkowych w branży usług internetowych, a także schemat działania spółki naczelnik urzędu skarbowego był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw oraz charakteru zawartych transakcji. Skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, to przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. 5.5. Odnotować w tym miejscu należy, że organy podatkowe wydały dotychczas szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia również uzasadniane były podobnymi przesłankami faktycznymi (tj. profil i model biznesowy działalności spółki, nabycia głównie od B.2 sp. k., sprzedaż głównie do B.1 LTD z Malty, toczące się procedury weryfikacyjne zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące). Rozstrzygnięcia takie były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (ze skarg kasacyjnych zarówno skarżącej, jak i organu) i co do zasady zostały poddane krytyce, choć w niektórych sprawach nastąpiło to z innych względów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, mając świadomość, że każde rozstrzygnięcie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, w związku z czym sądu kasacyjnego nie wiąże ocena wyrażona w wydanych wcześniej wobec skarżącej na gruncie podobnego stanu faktycznego i prawnego orzeczeniach tego sądu, postanowił jednak przyjąć tę krytyczną ocenę również w sprawie niniejszej. Pomimo bowiem długotrwałego, kilkuletniego już prowadzenia procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki za poszczególne miesiące począwszy od października 2018 r., który to zwrot wynika z analogicznych transakcji gospodarczych powtarzanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych taką weryfikacją, i wiążącego się z tym wielokrotnego przedłużania terminu zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe organy podatkowe w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku. Taka sytuacja zachodzi również w odniesieniu do badanego obecnie postanowienia organu przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu podatku za listopad 2020 r. 5.6. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczo takie same powody przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zostały uznane za niewystarczające dla wywołania zamierzonego przez organy podatkowe skutku (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/22; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 365/22 i I FSK 366/22; CBOSA). W orzeczeniach tych zaznaczono, że samo prowadzenie działalności w określonej formie (modelu biznesowym) czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowych czy też postępowań podatkowych nie stanowi zaś wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują, aby dotychczas kontrole te pozwoliły wykazać jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach realizowanych przez spółkę. Przywołana ocena wskazanych przez organ przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, wyrażona przez sądy administracyjne w innych sprawach dotyczących spółki, pozostaje zatem aktualna również na gruncie rozpoznawanej sprawy. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby — mimo ponad dwuletniego już na dzień wydania zaskarżonego postanowienia odraczania wnioskowanego zwrotu VAT — pojawiły się jakieś dowody uprawdopodabniające nierzetelność transakcji z udziałem spółki. Nie wskazano, aby krajowi kontrahenci wystawiający faktury na rzecz spółki nie rozliczyli podatku z tych faktur, jak również nic nie wiadomo, aby kontrahent maltański nie rozliczył VAT zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Mimo zatem długotrwałego już wstrzymywania podatnikowi zwrotu VAT argumentacja organów nie wyszła poza sferę ciągłych wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki. 5.7. Przy ocenie prawidłowości stosowania normy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie) należy mieć w szczególności na uwadze wskazania wynikające z wyroku TSUE z 18 października 2012 r. w sprawie C-525/11 Mednis SIA (Łotwa), z którego wynika, że swoboda w zakresie określenia szczegółowych zasad zwrotu nadwyżki VAT, przysługująca państwom członkowskim na podstawie samego brzmienia art. 183 dyrektywy 2006/112, nie oznacza, że zasady te zwolnione są z wszelkiej kontroli w świetle prawa Unii (zob. podobnie wyrok z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja przeciwko Węgrom, Zb. Orz. s. I-7289, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał podkreślił, że powyższe zasady nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar VAT. W szczególności zasady te powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki VAT, co oznacza, że zwrot powinien być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny, oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. w szczególności wyroki: z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 33, 34; z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, Zb. Orz. s. I-5129, pkt 17; z 12 maja 2011 r. w sprawie C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3, Zb. Orz. s. I-3873, pkt 33; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 45). Trybunał stwierdził również, że rzeczywiście prawdą jest, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, pkt 69). TSUE uznał, że prewencyjne i uogólnione odraczanie podatnikowi zwrotu VAT jest wbrew zasadzie proporcjonalności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 24–26). 5.8. Podsumowując, organy podatkowe są zatem w pełni uprawnione, a nawet zobowiązane do weryfikacji zasadności zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz mając na uwadze okres trwania tej weryfikacji, muszą uwzględniać, że powinna ona się odbywać z zachowaniem rozsądnego terminu, aby nie naruszać zasady neutralności VAT i proporcjonalności. 5.9. Z tych względów za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim skarżąca podnosi, że zaskarżonym postanowieniem organ nie uprawdopodobnił — mimo długotrwałego okresu weryfikacji — nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika za listopad 2020 r., a tym samym nie przedstawił rzeczowo udokumentowanych argumentów do dalszego wstrzymywania spółce zwrotu wykazanego w tym rozliczeniu VAT, pozostając w sferze jedynie wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki. 5.10. Nie zasługiwał zaś na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszelkie elementy konieczne z punktu widzenia treści powołanego przepisu prawa, co umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej tego wyroku. 5.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się: wpis od skargi (100 zł) oraz od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za udział w postępowaniu kasacyjnym ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964, ze zm.). Arkadiusz Cudak Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki