I FSK 1669/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1599/21 w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2010 r. (pkt 1 sentencji) w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.203.2021/JK UNP: 2401-21-203993 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz R. S. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1599/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2010 r. (punkt 1), a w pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę (punkt 2). Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 21 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2010 r. - kwotę zobowiązania w wysokości 34.236 zł, - luty 2010 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), w wysokości 3.374 zł, - marzec 2010 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 3.157 zł, - kwiecień 2010 r.- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 1.428 zł, - maj 2010 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 3.040 zł, - czerwiec 2010 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 5.570 zł, - lipiec 2010 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 1.486 zł, - sierpień 2010 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 447 zł, - wrzesień 2010 r.- kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.805 zł, - październik 2010 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 2.556 zł, - listopad 2010 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 1.622 zł, - grudzień 2010 r. - kwotę zobowiązania w wysokości 384 zł. Ponadto organ określił skarżącemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: - lipiec 2010 r. w wysokości 11.550 zł, - sierpień 2010 r. w wysokości 44.110 zł, - wrzesień 2010 r. w wysokości 31.416 zł. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc m.in. zarzut przedawnienia objętych nią zobowiązań. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, wskazaną na początku decyzją z dnia 29 września 2021 r.: 1. w zakresie określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 2. w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do czerwca oraz od października do grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, 3. w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca do września 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił w podatku od towarów i usług: - za lipiec 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 3.398 zł, - za sierpień 2010 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 1.465 zł, - za wrzesień 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 340 zł, 4. w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca do września 2010 r. kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że co do zasady zobowiązania/nadwyżki podatku za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. z upływem 31 grudnia 2016 r. W sprawie wystąpiły jednak okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia części spornych zobowiązań. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a następnie, po tym jak bieg terminu przedawnienia biegł dalej, doszło do jego przerwania na podstawie art. 70 § 4 O.p., z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 20 lutego 2015 r. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem karnym w ramach śledztwa o sygn. [...]. Pismem z dnia 26 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p., zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w związku z wszczętym w dniu 20 lutego 2015 r. przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem karnym w ramach śledztwa o sygn. [...] i postanowieniem z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 30 października 2015 r., natomiast pełnomocnikowi podatnika w dniu 29 października 2015 r. W ocenie odwoławczego, na skutek uprawomocnienia się w dniu 22 grudnia 2017 r. wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt [...], w którym uznano podatnika za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 2 k.k.s., czyli z dniem 23 grudnia 2017 r., zawieszony bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Następnie, jak zaznaczył organ, na skutek nadania postanowieniem organu z dnia 9 października 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej w pierwszej instancji decyzji z dnia 21 września 2018 r., wystawiono w dniu 11 października 2018 r. dwa tytuły wykonawcze: - nr [...], obejmujący zaległość za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r., - nr [...], obejmujący zaległość za styczeń, sierpień i wrzesień 2010 r. Powyższe tytuły wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności doręczono podatnikowi 16 października 2018 r. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 20 lutego 2015 r., do upływu terminu przedawnienia pozostało 315 dni. Uwzględniając, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia 22 grudnia 2017 r. (data uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w R.), należało, zdaniem organu, przyjąć, iż bieg terminu przedawnienia biegł nadal od dnia 23 grudnia 2017 r, a jego zakończenie przypadało w dniu 2 listopada 2018 r. Jednak w dniu 16 października 2018 r., co do miesięcy styczeń, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W rezultacie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za styczeń 2010 r. oraz za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. nie przedawniły się. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił, że organ błędnie przyjął, iż końcowy termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie na podstawie 70 § 7 pkt 1 O.p. wyznacza dzień uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia 14 grudnia 2017 r. Skarżący zwrócił uwagę, że ww. wyrok nie obejmował zdarzeń będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zdarzenia te objęło postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 28 lipca 2017 r. o częściowym umorzeniu śledztwa, które z tym samym dniem stało się prawomocne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była uzasadniona w zakresie, w jakim odnosiła się do objętych decyzją zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2010 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie bezsporna jest data zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań nastąpiło z dniem wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. w sprawie o sygn. akt [...] postanowienia w przedmiocie zmiany i uzupełnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, tj. z dniem 20 lutego 2015 r. Sąd wyjaśnił, że 26 listopada 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 19 listopada 2014 r. informujące, że w tym dniu, w ramach śledztwa o sygn. akt [...], wydano wobec podatnika postanowienia o przedstawieniu zarzutów za okres od czerwca 2007 r. do listopada 2012 r., m.in. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. Prokurator postanowieniem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt [...], połączył dochodzenie Urzędu Skarbowego w R. o sygn. akt [...] prowadzone przeciwko podatnikowi do prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwa o sygn. akt [...]. Następnie Prokurator postanowieniem z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt [...], zmienił i uzupełnił postanowienie Urzędu Skarbowego w R. z dnia 18 listopada 2014 r., Nr [...], o przedstawieniu zarzutów podatnikowi w prowadzonym śledztwie o sygn. akt [...], w ten sposób że: "w okresie od czerwca 2007 roku do listopada 2012 roku w R. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako podatnik - właściciel firmy F., przyjął a następnie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT: (...) - nr [...] z dnia 2010-01-15 o wartości netto 4.600,00 zł, podatek VAT 1.012,00 zł, - nr [...] z dnia 2010-01-22 o wartości netto 1.400,00 zł, podatek VAT 308,00 zł, - nr [...] z dnia 2010-07-21 o wartości netto 22.000,00 zł, podatek VAT 4.840,00 zł, - nr [...] z dnia 2010-07-28 o wartości netto 15.750,00 zł, podatek VAT 3.465,00 zł, - nr [...] z dnia 2010-08-12 o wartości netto 81.000,00 zł, podatek VAT 17.820,00 zł, - nr [...] z dnia 2010-08-20 o wartości netto 88.700,00 zł, podatek VAT 19.541,00 zł, - nr [...] z dnia 2010-09-03 o wartości netto 134.460,00 zł, podatek VAT 29.581,20 zł (...) wystawionymi przez W. M. reprezentującego firmę T. z/s w W. (...), niezgodnie ze stanem rzeczywistym poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. rzeczywistości opisanych w tych dokumentach zdarzeń gospodarczych, które to faktury następnie ujął w ewidencjach - rejestrach zakupów VAT prowadzonych za wyżej wymienione miesiące, a następnie posłużył się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Urzędem Skarbowym w R. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za wyżej wskazane miesiące, czym wprowadził w błąd pracowników tego Urzędu, co do prawidłowego naliczenia należnego podatku VAT, w następstwie czego doszło do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości Skarbu Państwa poprzez odstąpienie wskutek w/wym. błędu od dochodzenia przez pracowników w/wym. Urzędu uszczuplonych należności podatkowych (...)". Prokuratura Okręgowa w G. pismem z dnia 19 października 2015 r. poinformowała organ, że śledztwo o sygn. akt [...] swoim zakresem obejmuje również przestępstwa skarbowe wskazane w art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. W piśmie tym wyrażono stanowisko, że za datę wszczęcia postępowania karnego w zakresie wymienionego zarzutu należy uznać 20 lutego 2015 r., czyli dzień ogłoszenia postanowienia o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego. Podatnik został skutecznie zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r. w dniu 30 października 2015 r., natomiast pełnomocnikowi podatnika doręczono zawiadomienie w dniu 29 października 2015 r. Dalej Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, którego niewykonanie związane jest z tym przestępstwem/wykroczeniem karnoskarbowym. Jednocześnie skutek w postaci rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy, dotyczy wyłącznie tego zobowiązania podatkowego, które zostało objęte prawomocnie zakończonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy, Sąd zauważył, że śledztwo toczące się w Prokuraturze Okręgowej w G. pod sygn. akt [...] pierwotnie obejmowało swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego z zakwestionowanych faktur w podatku VAT za styczeń, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. Jednakże ani akt oskarżenia z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt [...], ani prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt [...], nie dotyczyły miesięcy od lipca do sierpnia 2010 r. Dotyczyły one czasookresu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego od sierpnia 2008 r. do lutego 2010 r. i obejmowały wyłącznie fakturę o nr [...] z dnia 22 stycznia 2010 r. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy zobowiązanie podatkowe za styczeń 2010 r. nie uległo przedawnieniu. Powyższy skutek nie nastąpił natomiast w przypadku zobowiązań podatkowych za okresy od lipca do września 2010 r. Sąd zauważył, że w aktach sprawy brak jest dokumentu, z którego wynikałaby pewna data prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego z zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT, pierwotnie objętych śledztwem prowadzonym pod sygn. akt [...] Zdaniem Sądu, uniemożliwia to dokonanie oceny zagadnienia przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał również, że ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt [...], wynika, iż częściowo umorzono śledztwo przeciwko podatnikowi podejrzanemu o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zb. z art. 294 § 1 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. na zasadzie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Powyższe rozstrzygnięcie Prokuratora dotyczyło wyłącznie przestępstwa karnego, a więc wbrew stanowisku skarżącego, nie stanowi ono prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w części, tj. w zakresie punktu 1., i wnosząc o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. polegające na uchyleniu się przez Sąd w okolicznościach niniejszej sprawy od oceny, z jaką datą zakończyło się zawieszenie postępowania karnoskarbowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. i w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w sprawie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie zakończenia postępowania karnoskarbowego, w szczególności wystąpienie z zapytaniem do Prokuratury Okręgowej w G. w celu ustalenia losu prawnego postępowania karnoskarbowego obejmującego czasookres od lipca do września 2010 r., w sytuacji gdy data zakończenia tego postępowania wynika z oceny zebranego materiału dowodowego oraz m.in. z pisma Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 15 października 2018 r.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że skoro z aktu oskarżenia z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt [...], oraz z wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt [...], jako dotyczących czasookresu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego od sierpnia 2008 r. do lutego 2010 r. - nie obejmują swoim zakresem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r., to fakt ten uniemożliwił dokonanie oceny zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres, w sytuacji gdy zebrany i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazywał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia 22 grudnia 2017 r., tj. daty uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w R. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne organ podatkowy przede wszystkim podważa stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, że uprawomocnienie się w dniu 22 grudnia 2017 r. wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt [...], w którym uznano skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s., nie wyznaczało momentu, po którym (w następnym dniu), bieg terminu przedawnienia – po zawieszeniu – rozpoczynał dalszy bieg. Trzeba bowiem przypomnieć, że zobowiązania podatkowe za miesiące od lipca do września 2010 r. przedawniały się nominalnie z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże w sprawie podatkowej ustalono, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rzeczonych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 20 lutego 2015 r. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowania karnego (śledztwa) o sygn. [...]. Przyjęcie przez organ w zaskarżonej decyzji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do uprawomocnienia się powyższego wyroku karnego, pozwalało w dalszej kolejności na stwierdzenie w oparciu o art. 70 § 4 O.p. przerwania biegu przedawnienia w okresie jego dalszego biegu (po zawieszeniu). Kwestia zatem terminu, do którego trwało zawieszenie przedawnienia wywołane wszczęciem postepowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, miała doniosłe w sprawie znaczenie. Według art. 70 § 7 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych przyjęcie, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe , o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., jest tym samym postępowaniem, które wymienione zostało w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a mianowicie postępowaniem o przestępstwo skarbowe lub postępowaniem o wykroczenie skarbowe (o którym podatnik został powiadomiony), jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Obydwa bowiem te momenty, normatywnie określone (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p.), wyznaczają początek i koniec okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie chodzi o prawomocne zakończenie jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ale chodzi o takie postępowanie, którego przedmiot wiąże się z niewykonaniem danego zobowiązania (którego przedawnienie zostało zawieszone). Powyższe podejście znajduje wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 234/20, Sąd ten zauważył, że okres zawieszenia biegu przedawnienia wyznaczają pewne zdarzenia (czynności), określające początek zawieszenia biegu terminu przedawniania (nierozpoczęcia biegu przedawnienia) oraz początek dalszego biegu przedawnienia (rozpoczęcia biegu przedawnienia). Analiza przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zwłaszcza art. 70 § 2, § 6 i § 7 O.p. prowadzi do wniosku, że zdarzenie powodujące zawieszenie biegu przedawniania oraz odpowiednie zdarzenie powodujące w danym przypadku dalszy bieg terminu przedawnienia (de facto kończące okres zawieszenia), nie są zestawione przypadkowo, lecz są ze sobą powiązane, co najmniej poprzez osadzenie w obrębie określonej (tej samej) instytucji prawnej, a w tym określonego postępowania (np. czynności z zakresu postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p.), czynności bądź zdarzenia z zakresu postępowania przed sądem powszechnym o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 6 pkt 3 i § 7 pkt 3 O.p.), czynności z zakresu postępowania sądowoadmnistracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.), zdarzenia związane z przedłużeniem terminu płatności podatku na podstawie rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 70 § 2 pkt 2 O.p.)). W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił między innymi, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zatem także powyższe stanowisko uchwałowe potwierdza konieczność identyfikacji postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie powodować może skutek zawieszenia przedawnienia poprzez określenie związku pomiędzy przedmiotem tego postępowania oraz niewykonaniem danego zobowiązania. Za powyższym przemawia inna jeszcze okoliczność, a mianowicie potencjalny cel regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), został wprowadzony do O.p. wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, którym wprowadzono art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A.Ladziński, J.Waśko, T.Burczyński, W.Waśko, K.Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych – analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 – 25). Mając to na uwadze należałoby uznać, że skoro postępowanie karne skarbowe nie dotyczy określonego zobowiązania podatkowego (przedmiot tego postępowania nie jest związany z niewykonaniem określonego zobowiązania), to wątpliwa jest przydatność dowodów zgormadzonych w takim postępowaniu (karnym skarbowym) dla sprawy podatkowej dotyczącej tego zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego za trafne należało uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, że ponieważ prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 14 grudnia 2017 r. nie dotyczył miesięcy od lipca do września 2010 r., to nie sposób przyjąć, iż w dniu 22 grudnia 2017 r. w odniesieniu do czasokresu od lipca do września 2010 r. nastąpił skutek, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., a mianowicie, że nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a uprzednio zawieszony bieg terminu przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg. W konsekwencji zasadnego stanowiska Sądu pierwszej instancji za niewyjaśnione należało uznać to, kiedy w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od lipca do września 2010 r. miało miejsce prawomocne zakończenie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd miał powody do sformułowania zapatrywania odnośnie potrzeby wystąpienia organu do Prokuratury Okręgowej w G. ze stosownym zapytaniem o byt postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem powyższych zobowiązań podatkowych, skoro brak jest formalnego i prawomocnego zakończenia postępowania we wskazanym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie uchylił się więc od oceny, z jaką datą zakończyło się zawieszenie postępowania karnego skarbowego, albowiem art. 70 § 7 pkt 1 O.p. jednoznacznie wiąże rozpoczęcie dalszego biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z prawomocnym zakończeniem postępowania karnego skarbowego. Oczywiście nie można wykluczyć, jak zdaje się zakładać organ podatkowy, że mimo niewydania aktu formalnie kończącego w określonym zakresie postępowanie karne (w zakresie czynów z k.k.s.), faktycznie nie jest już prowadzone postępowanie o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań za okres od lipca do września 2010 r. Mogą na to wskazywać kolejne działania podejmowane przez Prokuratora: 1) wydanie w dniu 12 lipca 2017 r. na podstawie art. 314 k.p.k. postanowienia o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów z dnia 18 listopada 2014 r. oraz z dnia 20 lutego 2015 r. (nowe postanowienie nie wyszczególniało faktur VAT ujmowanych we wcześniejszych postanowieniach dot. okresów: lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r.); 2) wyłączenie ze śledztwa [...] do odrębnego postępowania materiałów dotyczących m.in. R. S. (to odrębne postępowanie uzyskało sygn. [...]); 3) umorzenie częściowe śledztwa przeciwko podejrzanemu o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zb. z art. 294 § 1 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k.; 4) skierowanie do Wydziału Karnego Sądu Rejonowego w R. aktu oskarżenia (sygn. [...]) przeciwko m.in. R. S. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., popełnione w okresie od sierpnia 2008 r. do lutego 2010 r. (akt oskarżenia nie odnosił się do faktur VAT z okresu lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r.). Z powyższej perspektywy istotne jest uzasadnienie wskazanego już postanowienia z dnia 28 lipca 2017 r. o częściowym umorzeniu śledztwa, wyjaśniające, że część z zakwestionowanych pierwotnie faktur VAT dokumentowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jakkolwiek postanowienie to w swojej sentencji wskazuje na umorzenie postępowania co do przestępstw z k.k., to motywy postanowienia mogą mieć znaczenie dla oceny zamknięcia postępowania w zakresie czynów z k.k.s., jeżeli potwierdziłoby się, że nie było kontynuowane postępowanie w tym zakresie (co do przestępstw z kodeksu karnego skarbowego w odniesieniu do faktur z okresu lipiec-wrzesień 2010 r.). Rzeczą organu będzie wówczas rozważnie przyjęcia uprawomocnienia się tego postanowienia jako momentu wyznaczającego (następnego dnia po uprawomocnieniu) dalszy bieg przedawnienia. Dlatego też za niezasadne należało uznać zarzuty kasacyjne naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 122, art. 187 i 191 O.p., a także art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na względzie przedstawioną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowane w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA