I FSK 1669/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1195/19 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2019 r. nr 2401-IOD4_.4103.2.2019.6/14 2401-19-093930 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1195/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. R. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 17 czerwca 2019 r. nr 2401-IOD4_.4103.2.2019.6/14 2401-19-093930 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że w 2015 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą R. R. R. w C. Zgodnie z danymi zawartymi w CEIDG działalność gospodarcza była prowadzona od 18 lutego 2004 r. Przedmiot działalności faktycznie wykonywany: PKD 45.11Z - sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Działalność została zawieszona z dniem 13 kwietnia 2018 r. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 lipca 2016 r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wymiar podatku od towarów i usług za ww. okres. W związku z powyższym postanowieniem z 19 marca 2018 r. NUS wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2015 r. 19 listopada 2018 r. została wydana wobec firmy Strony decyzja, w której określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. w kwotach wymienionych powyżej. Organ pierwszej instancji ustalił, że firma podatnika dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów od podmiotów z Francji, tj. A. A. F., A. C. L., A. A., będących podatnikami VAT. Następnie zakupione samochody były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy A. I. s.r.o. Czechy (dalej w skrócie "A." lub kontrahent). W niewielkich odstępach czasu firma podatnika odkupiła te same samochody od firmy A. na podstawie umów kupna, a w następnej kolejności sprzedała te same samochody osobom fizycznym lub firmom w systemie VAT marża. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów oraz dowodów zebranych w trakcie prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego NUS stwierdził, że wystawione przez firmę Skarżącego faktury VAT w ilości 30 sztuk (opisane w tabeli nr 3 decyzji pierwszoinstancyjnej) nie potwierdzają dostarczenia towaru na rzecz firmy A.. Transakcje między firmą podatnika a tym podmiotem były transakcjami pozornymi, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym i miały na celu zaniżenie podatku należnego po stronie Skarżącego. W związku z powyższym NUS uznał, że sprzedaż nastąpiła na terytorium kraju, wobec czego Skarżący był obowiązany wykazać sprzedaż udokumentowaną fakturami wymienionymi w powyższej tabeli w ewidencji sprzedaży za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. ze stawką 23%, zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Tym samym Skarżący zaniżył podatek należny za nw. miesiące 2015 r.: czerwiec w wys. 7.124,39 zł; lipiec w wys. 20347,33 zł; sierpień w wys. 17.670,73 zł; wrzesień w wys. 21.447, 97 zł; październik w wys. 18.239,91 zł; listopad w wys. 6.806,50 zł; grudzień w wys. 26.365,85 zł. Ponadto NUS. ustalił, że firma Strony w badanym okresie zaniżyła podatek należny poprzez bezpodstawne zastosowanie systemu VAT marża przy sprzedaży samochodów używanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych, które to zostały uprzednio nabyte od kontrahenta. W związku z bezpodstawnym zastosowaniem systemu VAT marża przy sprzedaży towarów podatnik zaniżył podatek należny za: październik 2015 r. o kwotę 4.562,60 zł; listopad 2015 r. łącznie o kwotę 10.755,29 zł. W konsekwencji powyższego Organ pierwszej instancji wydał 19 listopada 2018 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. Od ww. decyzji NUS złożyła odwołanie Strona. Decyzją z 17 czerwca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z 19 listopada 2018 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Organ podatkowy wyraził pogląd, że Strona miała świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym, polegającym na niewywożeniu z terytorium kraj towarów mających być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatnik ustalając taki a nie inny obieg dokumentów dot. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz kontrahenta czeskiego godził się z tym, że samochody nie zostaną wywiezione z terytorium kraju do odbiorcy znajdującego się na terytorium innego kraju członkowskiego. Z materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby podatnik padł ofiarą oszustwa, skoro sam brał udział w ustalaniu zasad sprzedaży i "odzyskiwania" samochodów z terytorium Czech. Jak wskazał DIAS z przepisów prawa materialnego, w tym z przepisów wspólnotowych, dotyczących podatków od wartości dodanej nie da się wyczytać zasady, z której wynikałoby prawo podatnika do skorzystania z uprzywilejowania w postaci zerowej stawki VAT od dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie samego tylko wydania kontrahentowi towaru z zamiarem wykonania takiej dostawy. Nie chodzi przy tym o ponoszenie ryzyka nieuczciwości kontrahentów przez dostawcę a o to, że w tym przypadku dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków WDT. Jak następnie zauważył Organ podatkowy Skarżący, ani w postępowaniu podatkowym przed NUS, ani przed DIAS nie zaoferował żadnych dowodów, ani też nie wskazał okoliczności, które realnie i skutecznie mogłyby podważyć stan faktyczny przyjęty w rozpatrywanej sprawie za podstawę rozstrzygnięcia. W odwołaniu pełnomocnik wskazał, że firma Skarżącego dysponuje pełną dokumentacją księgową w tym zakresie, która nie była analizowana w czasie kontroli, a która zostanie włączona do postępowania podatkowego. Jak natomiast stwierdził DIAS, podczas kontroli oraz postępowania podatkowego dokonano analizy całości przedstawionej przez Stronę dokumentacji firmy. Jednocześnie podczas postępowania odwoławczego pełnomocnik nie przedstawił żadnych nowych dowodów, którymi rzekomo dysponował Skarżący. DIAS podzielił ocenę NUS, że zarówno transakcje sprzedaży samochodów kontrahentowi z Czech jak i transakcje ich odkupienia miały charakter pozorny, mający na celu zaniżenie podatku należnego poprzez sprzedaż w systemie VAT marża, Podsumowując Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 -5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust.4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. W związku z dokonanymi ustaleniami, że sprzedaż nastąpiła na terytorium kraju podatnik był obowiązany wykazać sprzedaż udokumentowaną fakturami wystawionymi dla A. w ewidencji sprzedaży za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. ze stawką 23%, zgodnie z art. 41 ustawy o VAT. Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, że ponieważ w niniejszej sprawie - według twierdzeń Strony - towar w postaci samochodów odbierał nabywca (albo osobiście albo pojazdy ładowane były na lawetę), zastosowanie znajdzie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnik powinien dysponować specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, dokumentem zawierającym co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę, adresy siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika oraz nabywcy, adres, pod który przewożone są towary jeżeli jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości. Powinien także posiadać potwierdzenie przyjęcia towaru przez nabywcę do miejsca, o którym była mowa powyżej, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary. Podatnik może również przedstawić inne dokumenty, na podstawie których da się stwierdzić, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów takie jak: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokumenty potwierdzające zapłatę za towar i wreszcie dowód potwierdzający przyjęcie towaru przez nabywcę na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W badanej sprawie natomiast Skarżący dysponował wyłącznie potwierdzeniem nr VAT UE kontrahenta z aplikacji VIES i dokumentami CMR zawierającymi m.in. pieczątkę kontrahenta i podpis jego właściciela. Jako miejsce przeznaczenia wpisano: C. P., jako miejsce załadunku: C., S., P. i inne miejscowości w okolicach C. Do dokumentów CMR dołączono faktury VAT, szczegółowo opisane przez NUS w tabeli na str. 12 i 13 decyzji. Skarżący nie posiadał ani pisemnej umowy, ani zamówień, nawet składanych drogą mailową, gdyż jak wskazywał, wszystkie rozmowy z kontrahentem odbywały się telefonicznie. Płatność za sprzedane samochody dokonywana była gotówką, co było odnotowane na fakturach. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że po upływie kilku dni Skarżący odkupował przedmiotowe samochody od tegoż kontrahenta czeskiego na podstawie umowy kupna-sprzedaży, po czym sprzedawał te same pojazdy osobom fizycznym i firmom na terenie Polski w systemie VAT marża (tabela na str. 17-19 decyzji pierwszoinstancyjnej), co znajduje potwierdzenie w zeznaniach przesłuchanych w toku postępowania kilkunastu świadków - nabywców. Z kolei przesłuchany dwukrotnie Skarżący stwierdził, że nie znał przepisów prawa podatkowego, uzyskał informację, że "zakupy aut od spółki czeskiej są prawidłowe". Nie potrafił jednocześnie udokumentować w żaden sposób czy sprzedane kontrahentowi samochody faktycznie dotarły na miejsce przeznaczenia w Czechach ani też, jak znalazły się z powrotem w Polsce, po upływie zaledwie kilku dni. Jak również stwierdził, poznał R. H. gdzieś na giełdzie na Śląsku, kontaktowali się wyłącznie telefonicznie, był w siedzibie kontrahenta w Czechach ("były tam jakieś garaże"), ale nie był w stanie wskazać dokładnego adresu, sprawy "załatwiali w kawiarni". W konsekwencji WSA stwierdził, że nie sposób wobec powyższego uznać, że Skarżący dochował należytej staranności w relacjach handlowych ze swoim kontrahentem. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie poprzedzających go decyzji organów podatkowych w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy. Strona wniosła ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 134 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c i z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organu administracyjnego polegających na zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedopuszczenia dowodu przesłuchania świadka, pomimo że istniejące w zgromadzonym materiale dowodowym braki obligowały Organ podatkowy do przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych z urzędu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że postępowanie organu prowadzone było zgodnie z przepisami i niesłusznego oddalenia skargi; 2) art. 134 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c i z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121, w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 123 O.p. poprzez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia Organu podatkowego polegającego na prowadzeniu postępowania dowodowego jednostronnie, ukierunkowanego na z góry założony cel, gromadzenie tylko tych dowodów, które cel ten przybliżają oraz prowadzenie go w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, w szczególności nieprzesłuchanie świadka R. H.- w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji niezasadnie podzielił ustalania organu podatkowego i uznał, że postępowanie organu podatkowego prowadzone było zgodnie z przepisami i niesłusznie oddalił skargę; 3) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia Organu podatkowego polegającego na dokonaniu dowolnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, skutkującej nieprawidłowym ustaleniem, że Skarżący nie potrafił jednoznacznie udokumentować w żaden sposób czy sprzedane kontrahentowi samochody faktyczne dotarły na miejsce przeznaczenia w Czechach - co rażąco narusza zasadę swobodnej oceny dowodów oraz prawdy obiektywnej, a także podważa zaufanie do organów administracyjnych, w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji niezasadnie podzielił ustalenia Organu podatkowego i uznał, że postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami i niesłusznie oddalił skargę; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi spółki na skutek nietrafnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowiska DIAS, że: a) Skarżący nie złożył konkretnych wniosków dowodowych potwierdzających, że towar ostatecznie dotarł do Czech, b) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy spełnieniu przez Skarżącego warunku dochowania dobrej wiary, należytej staranności i podjęcia wszelkich racjonalnych czynności wobec czeskiego nabywcy ujawnionego na fakturach dokumentujących te transakcje. 5) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzje naruszały przepisy prawa procesowego i materialnego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, a to art. 41 i art 42 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Skarżący był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez siebie dostaw stawki 23% VAT, podczas gdy Skarżący był uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT poprzez bezzasadne oddalenie skargi, mimo że przedstawione dokumenty potwierdzały wywóz towarów będących przedmiotem WDT oraz ich dostarczenie do Czech, a nadto wskazanie, że skarżący nie działał w dobrej wierze i z należytą starannością i w świetle okoliczności niniejszej sprawy działania w celu zagwarantowania prawidłowego wykonania ciążących na nim obowiązków podatkowych w zakresie wykazania przedmiotowych transakcji, jako WDT. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoja dotychczasowa argumentację. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.3. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania przez Skarżącego preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w okresie od czerwca do grudnia 2015 r., w związku z wystawionymi przez niego fakturami VAT na rzecz kontrahenta - spółki z siedzibą w Czechach. Podatnik w tym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi, które nabywał od firm znajdujących się poza granicami Polski. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko jest prawidłowe, gdyż w sprawie nie zaistniała możliwość zastosowania przez Skarżącego preferencyjnej stawki podatku. Odnosząc się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że Skarżący koncentruje się przede wszystkim na podkreśleniu, iż stan faktyczny został oparty na niepełnym materiale dowodowym oraz, że w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej a także podważenia zasady zaufania do organów podatkowych. Pełnomocnik Skarżącego, akcentuje fakt istnienia dokumentów potwierdzających wywóz towarów będących przedmiotem WDT oraz ich dostarczenia do Czech oraz po stronie Skarżącego przesłanki tzw. dobrej wiary oraz zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że nienależycie rozpoznał zarzuty podniesione w skardze, a tym samym nie dostrzegł uchybień organów podatkowych związanych z niewłaściwym prowadzeniem postępowania podatkowego. Zarzuty te należało uznać za bezzasadne. 6.4. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120,art. 122, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20). W przedmiotowej sprawie, jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji Organ podatkowy przeprowadził dowody, jakie sam mógł pozyskać. Tymczasem Skarżący nie wskazał, jakie jeszcze inne dowody, które uzasadniałyby stanowisko Strony mógł pozyskać Organ podatkowy. W zastrzeżeniach z dnia 19 grudnia 2017 r. do protokołu kontroli Skarżący - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - nie złożył żadnych konkretnych wniosków dowodowych. Podważając ustalenia kontrolujących, zawarte w ww. protokole oświadczył jedynie, że dysponuje pełną dokumentacją w zakresie transakcji zawartych w 2015 i 2016 roku, która zostanie dołączona do postępowania podatkowego, jednakże - jak wynika z akt podatkowych - dokumentacja taka nie została przez Stronę przedłożona. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony, do czasu potwierdzenia czy wszystkie warunki WDT zostały spełnione. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do zasadności zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych Skarżącego i wskazał, dlaczego nie mogły zostać one uwzględnione. Ponadto w przeciwieństwie do Strony zarówno organy podatkowe, jak później również i Sąd pierwszej instancji dokonały oceny całości materiału dowodowego w powiązaniu z poszczególnymi dowodami. Zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał stanowiska Skarżącego, że towar, którego sprzedaż wykazano jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy. Świadczyły o tym następujące okoliczności: – nie istnieją żadne umowy między firmami R. R. R. a A. I. s.r.o., tj. brak jakiegokolwiek dokumentu w dokumentacji źródłowej firmy R. R. R., o którym można by powiedzieć, że został wytworzony w siedzibie A. I. s.r.o. w Czechach, brak jest również jakiegokolwiek śladu korespondencji z przedstawicielem firmy A. I. s.r.o. – zamówienia składane były wyłącznie telefonicznie, pomimo tego, że dotyczyły transakcji na łączną kwotę 705.154,00 zł netto, – dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów są jedynie dokumenty sporządzone przez skarżącego, tj.,: faktury, listy przewozowe CMR – firma A. I. s.r.o. posiadała siedzibę pod wirtualnym czeskim adresem, natomiast jej właściciel R. H. miał miejsce zamieszkania w Polsce: O., ul. S. [...], – niemożliwe było potwierdzenie dostaw towarów do Republiki Czeskiej ponieważ osoba reprezentująca spółkę A. I. s.r.o. R. H. był nieosiągalny i nie współpracował z czeską administracją skarbową, – spółka A. I. s.r.o, z dniem 17 listopada 2015 r. została zakwalifikowana przez Czeską Administrację Skarbową jako podatnik nierzetelny z uwagi na naruszenie obowiązków YAT, – dwukrotna próba przesłuchania w charakterze świadka R. H. reprezentanta spółki A. I. s.r.o. przez Urząd Skarbowy właściwy dla jego miejsca zamieszkania, nie powiodła się, – zapłata za towar następowała w formie gotówki, – nie korzystano z firm przewozowych, transport pojazdów sprzedanych do firmy A. I. s.r.o. organizował odbiorca, tj. firma A. I. s.r.o., R. H. przyjeżdżał osobiście lub z kierowcą i odjeżdżał zakupionym samochodem lub zabierał samochód na lawetę, brak jakichkolwiek dokumentów przewozowych, – R. R. oprócz pieczątki firmy A. I. s.r.o. i podpisów na dokumentach CMR, fakturach VAT nie przedstawił żadnych innych dowodów, w dokumentach tych nie wskazano miejsca, do którego zostały dostarczone samochody, nie wynika z nich, aby samochody były odbierane lawetą, ani czy samochody zostały rzeczywiście dostarczone. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15). Odnosząc się z kolei do zarzucanych przez Stronę przepisów procedury podatkowej tj. zebrania materiału dowodowego w sposób niekompletny i niewyczerpujący oraz brak przesłuchania wnioskowanego świadka wskazać należy, że z przepisu art. 188 § 1 O.p. wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 3484/21). Zaznaczyć przy tym należy, że nie udało się przesłuchać R. H. jako świadka, albowiem w miejscu zamieszkania nie podjął-kierowanych do niego wezwań. Z kolei z informacji udzielonej przez Czeską Administrację Podatkową wynikało, że spółka czeska mieściła się pod wirtualnym adresem, nie udało się skontaktować z jej zarządem, spółka została zakwalifikowana jako podatnik nierzetelny z uwagi na naruszenie obowiązków VAT. Co równie znaczące, nie było żadnych innych dowodów na to, że przedmiotowe pojazdy w ogóle znalazły się w Czechach, nie zostały tam zarejestrowane, brak też zapisów o ich aktywności na terenie Czech. Tym samym Sąd zasadnie podkreślił, że organy podatkowe nie miały obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony, tym bardziej, że postawa samego Skarżącego ograniczała się jedynie do negowania dokonanych ustaleń i ich oceny przez organy podatkowe. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej był kompletny i wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. W świetle powyższej argumentacji nie sposób było uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) M. Niezgódka-Medek S. Golec Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA