I FSK 1667/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/20 w sprawie ze skargi G. S.A. sp. k. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.111.2020.2.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. sp. k. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 19 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1516/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę G. S.A. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano w szczególności, że: 1) Strona przyjęła zamówienie na dostawę towarów stanowiących elementy uzbrojenia: celowniki laserowe dwuwiązkowe [...]. Przedmiotowa dostawa została zrealizowana poza terytorium Polski. Zamawiającym i odbiorcą towaru jest N. [...] z siedzibą w X. Dostawa wymienionych towarów, stanowiących rodzaj uzbrojenia, została dokonana na rzecz wymienionej organizacji międzynarodowej i na rzecz tej organizacji została wystawiona faktura dokumentująca dostawę; 2) powołany podmiot, będący zamawiającym uzbrojenie, jest jedną z agencji powołanych przez Y., jako organ wykonawczy Organizacji Wsparcia i Zaopatrzenia Y. N. działając w strukturach Paktu [...] jako agencja Y. działa tym samym na rzecz i w imieniu Y., wobec czego przedmiotowa dostawa jest dokonana w zakresie realizowanych zadań i funkcji jakie spełnia N. w strukturze organizacyjnej Y. oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji w umowie międzynarodowej; 3) dostawa dokonana przez Stronę była zrealizowana w ten sposób, że towar został przewieziony z Polski do nabywcy w innym kraju członkowskim UE; 4) N. nabyła od Strony towary stanowiące element uzbrojenia wyłącznie do wykorzystania służbowego poprzez przekazanie jednostkom Y. do użycia zgodnie z przeznaczeniem tego uzbrojenia; 5) wskazany podmiot potwierdził Stronie w uzupełniającej informacji, że przedmiotowe elementy uzbrojenia, tj. celowniki laserowe dwuwiązkowe [...], N. nabywa dla własnych celów służbowych. 2.2. W odniesieniu do podanego stanu faktycznego Strona zapytała, czy w przypadku dostawy przez Stronę na rzecz N. powołanych towarów, stanowiących element uzbrojenia, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350, dalej: "Rozporządzenie")? Strona wyraziła stanowisko, że zrealizowana dostawa spełnia wszystkie warunki do zastosowania obniżonej do wartości 0% stawki podatku od towarów i usług, gdyż w szczególności: - N. jest podmiotem, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, czyli można ją uznać za podmiot będący organizacją międzynarodową. N., jak zostało to podkreślone przez Stronę, jest organem wykonawczym Organizacji Wsparcia i Zaopatrzenia Y. Agencja ta udziela pomocy państwom sojuszniczym w organizowaniu wspólnej logistyki, zamówień i zaopatrzeń w uzbrojenie; - N. na rzecz której Strona dokonała sprzedaży będzie wykorzystywała, jak zostało to podkreślone w złożonym oświadczeniu, do celów służbowych, jakimi jest zapewnienie wojskom członków Y. zaopatrzenia w elementy uzbrojenia. Zdaniem Strony realizacja przez tę agencję jej zadań i funkcji w ramach struktur Y. powinna być traktowana jako wykonywanie celów służbowych. W odniesieniu do spełnienia warunku wykorzystania towaru przez N. dla celów służbowych, Strona wskazała wyrok z dnia 16 maja 2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2990/13) gdzie Sąd wskazał, że jeżeli dostawa będzie dokonywana w zakresie realizowanych zadań i funkcji, jakie agencja spełnia w strukturach Y., to należy uznać że wykorzystanie towaru następuje dla celów służbowych, a co za tym idzie dostawa spełnia przesłanki zastosowania stawki 0% VAT. 2.3. Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Strony i uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem organu, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa towarów na rzecz N., która przekazuje nabyty towar innym podmiotom (jednostkom Y. do użycia zgodnie z przeznaczeniem tego uzbrojenia) wpisuje się w wykorzystanie nabytych towarów do własnych celów organizacji międzynarodowej. N. w opisywanym przypadku, w którym nabywa towary i przekazuje je dalej działa jak pośrednik, tak jak inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organ wskazał, że N. przekazując dalej nabyty towar nie wykorzystuje go na własne potrzeby (zgodnie z przeznaczeniem tego uzbrojenia) co wyklucza spełnienie przesłanki nabycia towarów do własnych celów służbowych organizacji. Zatem, w opinii organu, nie jest spełniony jeden z warunków wynikający z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji za bezsporne uznał, że N. jest organizacją międzynarodową posiadającą siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego uznaną za taką przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib. Zatem spełniona została jedna z przesłanek, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Mając na uwadze opis stanu faktycznego w sprawie spełniona była również przesłanka wynikająca z § 8 ust. 2 Rozporządzenia. 3.3. Przedmiotem sporu było zaś to, czy w opisanym stanie faktycznym, dostawa towarów zostanie dokonana "do celów służbowych" N. - zgodnie z przesłanką warunkująca zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% i określoną w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Kwestia ta, jak zauważył Sąd, była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 19 grudnia 2017 r. - I FSK 1555/14, wyrok z 16 stycznia 2020 r. - I FSK 1775/17). Mając zatem na uwadze stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku NSA z 19 grudnia 2017 r., to w ocenie Sądu pierwszej instancji, użyty w § 8 ust. 1 pkt Rozporządzenia zwrot "do celów służbowych tych organizacji" należało odczytywać jako "przeznaczenie do oficjalnego użytku" (a więc na potrzeby danej organizacji międzynarodowej). Takie rozumienie powyższego zwrotu wyklucza sytuację, w której organizacja międzynarodowa nabywa towar w celu jego dalszego "rozdysponowania" i to nawet, jeżeli celem służbowym danej organizacji jest nabywanie towarów (uzbrojenia i wyposażenia wojskowego), a następnie jego odsprzedaż. Zasadnie zatem organ w tej sprawie stwierdził, że "nie sposób zgodzić się ze Stroną, że dostawa towarów na rzecz N., która przekazuje nabyty towar innym podmiotom (jednostkom Y. do użycia zgodnie z przeznaczeniem tego uzbrojenia) wpisuje się w wykorzystanie nabytych towarów do własnych celów organizacji międzynarodowej". W konsekwencji - zdaniem Sądu pierwszej instancji - skoro N. nabywa towary (elementy uzbrojenia) a następnie przekazuje je na potrzeby innych jednostek Y., stawka podatku w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia nie znajduje zastosowania, ponieważ przedmiotowe towary nie są/nie będą wykorzystane do celów służbowych przez organizację międzynarodową, która dokonuje ich zakupu. 3.4. Sąd jeszcze zaznaczył, że Strona nie doprecyzowała (pomimo sformułowania pytania przez organ, czy termin, którym się posługuje "rozdysponowanie" oznacza także odsprzedaż ww. towaru. Zatem nie posiada ona pełnej wiedzy w jaki sposób N. "rozdysponuje" powyższym towarem. Okoliczność ta potwierdza, że stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT nie może być uzależnione od sposobu (odpłatny, nieodpłatny) rozdysponowania towarem przez nabywcę, gdyż dostawca nie w każdym przypadku posiada ww. wiedzę. 4. Skarga kasacyjna Skarżącej 4.1. W skardze kasacyjnej Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 2a O.p., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi będące konsekwencją nieprawidłowego przyjęcia w ślad za organem, że zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego nie uprawniał wnioskodawcy do zastosowania powołanego we wniosku przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył opodatkowania dostawy na cele użytku służbowego organizacji międzynarodowej, co potwierdzono zaznaczonym w opisie stanu faktycznego stosownym oświadczeniem kontrahenta; 2) poprzez błędną wykładnię § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych ( t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2350) poprzez przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego dostawa elementów uzbrojenia armii nie będzie dokonana dla celów służbowych organizacji międzynarodowej, warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Skarżąca zaznacza, że powołane Rozporządzenie obowiązywało w dniu objętym wnioskowanym stanem faktycznym i powinno stanowić podstawę oceny merytorycznej wniosku. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.3. W realiach sprawy interpretacyjnej problematyczne było to, czy w opisanym stanie faktycznym, dostawa towarów (elementów uzbrojenia armii) zostanie dokonana "do celów służbowych" N. - zgodnie z przesłanką warunkującą zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% i określoną w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Występująca z wnioskiem o interpretację Strona uważała, że dostawa elementów uzbrojenia armii będzie dokonana dla celów służbowych organizacji międzynarodowej, warunkujących zastosowanie obniżonej stawki. Przeciwnego zdania był Dyrektor KIS, czemu dał wyraz w interpretacji indywidualnej. Sporna kwestia zasadzała się na wykładni i następnie zastosowaniu przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w zakresie jakim wskazano w nim, że dostawa towarów musi być dokonana dla celów służbowych danej organizacji międzynarodowej. Kluczowa zatem w tej sprawie była odpowiedź na pytanie jak należy rozumieć w podanym przepisie zwrot "do celów służbowych tych organizacji". Tożsamym zagadnieniem prawnym zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1555/14, z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1689/17, z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1775/17, których motywy podziela tut. skład orzekający w zakresie adekwatnym do przypadku niniejszej sprawy. 6.3.1. W wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1555/14 Sąd zwrócił uwagę na art. 10 umowy dotyczącej statusu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, przedstawicieli narodowych i personelu międzynarodowego z dnia 20 września 1951 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 64 poz. 736 ze zm.), gdzie postanowiono, że choć generalnie Organizacja nie powinna domagać się zwolnienia od akcyzy i podatków od sprzedaży majątku ruchomego i nieruchomego, które stanowią część ceny, jaka ma być zapłacona, jednak gdy Organizacja dokona znacznych zakupów majątku z przeznaczeniem do oficjalnego użytku, na które akcyza i podatki wymienione wyżej zostały lub miały zostać nałożone, państwa Członkowskie będą, zawsze, ilekroć będzie to możliwe, podejmować stosowne działania administracyjne w celu umorzenia lub zwrotu sumy akcyzy lub podatku. Wynika z tego, że Państwa-Sygnatariusze przewidziały, iż istotne jest w tym zakresie "przeznaczenie do oficjalnego użytku". Z kolei przepisy krajowe stawiają warunek, aby dostawa towarów i usług następowała w celach służbowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. zauważył, że z obu tych unormowań wynika, iż organizacja międzynarodowa w aspekcie przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej może być traktowana dwojako. Po pierwsze, dostawa towarów na rzecz tej organizacji może być opodatkowana na zasadach ogólnych. Po drugie, w stosunku do określonych dostaw i usług organizacja może korzystać z preferencji w tym podatku. Ta ostatnia sytuacja będzie miała miejsce, gdy nabycie towarów i usług przez organizację międzynarodową będzie miało miejsce z przeznaczeniem do oficjalnego użytku. Tak więc istotą i celem zwolnienia jest to, że nabywane przez organizację międzynarodową na własne potrzeby towary i usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle tak zarysowanych warunków, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł w podanych wyżej wyrokach do przekonania, że obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do dostawy uzbrojenia i wyposażenia wojskowego na rzecz agencji Paktu [...] (Y.) w sytuacji, gdy to nabycie dokonywane jest z zamiarem odsprzedaży na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej. Dostawa taka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 6.3.2. Zgodzić się tu należało zatem z Sądem pierwszej instancji, że użyty w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia zwrot "do celów służbowych tych organizacji" należy odczytywać jako "przeznaczenie do oficjalnego użytku" (por. przywołany wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r.), a więc na potrzeby danej organizacji międzynarodowej. Takie rozumienie powyższego zwrotu wyklucza sytuację, w której organizacja międzynarodowa nabywa towar w celu jego dalszego "rozdysponowania" i to nawet, jeżeli celem służbowym danej organizacji jest nabywanie towarów (uzbrojenia i wyposażenia wojskowego), a następnie jego odsprzedaż. Zasadnie organ stwierdził, że "nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa towarów na rzecz N., która przekazuje nabyty towar innym podmiotom (jednostkom Y. do użycia zgodnie z przeznaczeniem tego uzbrojenia) wpisuje się w wykorzystanie nabytych towarów do własnych celów organizacji międzynarodowej". N. w istocie działa w charakterze pośrednika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie więc skonstatował, że skoro N. nabywa towary (elementy uzbrojenia) a następnie przekazuje je na potrzeby innych jednostek Y., stawka podatku w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie znajduje zastosowania, ponieważ przedmiotowe towary nie są/nie będą wykorzystane do celów służbowych przez organizację międzynarodową, która dokonuje ich zakupu. Przeciwne zapatrywania Skarżącego nie były zasadne i oparte na nich zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w sentencji niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA M. Chodacka s. NSA A. Mudrecki s. NSA R. Pęk