I FSK 1667/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 164/14 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 164/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług . Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 marca 2014 r. wydana po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 18 grudnia 2013 r., w której rozliczono skarżącemu - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A." - podatek od towarów i usług za I i II kwartał 2009 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy Skarżący miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 7 faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę "P." Sp. z o.o. w W., dotyczących zakupu usług prefabrykacji i montażu elementów rurociągów i zbiorników na terenie Grupy L. Z akt sprawy wynika, że firma skarżącego była podwykonawcą w firmie "T." [...] w zakresie wykonania rurociągów instalacji CDU/VDU w Grupie L. w G. w ramach programu 10+. Natomiast "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. miała być podwykonawcą firmy skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez "P." Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca. Za takim twierdzeniem przemawiał materiał zgromadzony w sprawie, a w szczególności zeznania pracowników firmy skarżącego, tj. P. S., K. S., T.D., Ł. P. i H. G., którzy pracowali przy pracach w zakresie wykonania rurociągów. Zeznali oni, że w okresie 2008 - 2009 r. w "A." zatrudnionych było ok. 20 osób, które pracowały przy spawaniu i montażu jednakże nie znali oni ani nie potrafili wymienić ani jednego podwykonawcy firmy skarżącego, który pracowałby na terenie Grupy L.. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ponadto zeznania A.K., D. S., odwołał się także do zeznań samego skarżącego, z których wynikało, że uchylał się on od udzielania odpowiedzi na większość pytań, zasłaniając się niepamięcią bądź brakiem wiedzy np. nie pamiętał, lub nie wiedział, jakich miał podwykonawców, czy znał D. S., którego nazwisko figurowało na kwestionowanych fakturach, w jaki sposób były przeprowadzane protokoły odbioru robót dot. spółki "P.", ilu pracowników ww. spółki wykonywało prace dla "A.", jakiego rodzaju prace i w jakim okresie czasu były przez ww. spółkę wykonywane. Istotne, w ocenie organu, pozostawało także to, że skarżący poza fakturami zakupu nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę "P." ani umów na rzekomo wykonane roboty. Ustalono, że nadzór nad pracami spółki "P." miał wykonywać K. M. i jego syn. Faktury wystawione przez "P." skarżący odbierał od K. M., na rzecz którego firmy wykonywał usługi, a nie firmy, która rzekomo miała świadczyć mu usługi. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Autor skargi sformułował ponadto zarzuty naruszenia: - art. 121 Ordynacji podatkowej uznając, że organ przeprowadził własne postępowanie podatkowe, na podstawie którego nie mógł przypisać podatnikowi nieistniejącego zobowiązania w podatku VAT, ale taki wynik kontroli go nie zadowalał, więc włączył do sprawy nie wiadomo jak zebrane przez CBA zeznania, obejrzał stronę internetową firmy [...] i dał wiarę tym "dowodom". Takie postępowanie budzi uzasadnioną nieufność podatnika; - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i np zapewnienia udziału podatnika w przesłuchaniach świadków i jego wglądu - z prawem zgłaszania zastrzeżeń - do całości dokumentów i dowodów postępowania CBA; - art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W pierwszym kroku ustalił obiektywne możliwości i kompetencje podatnika, w drugim kroku posłużył się zeznaniami, oderwanymi od reszty dokumentów postępowania CBA, do których podatnik nie miał dostępu i wpływu - i szybko wydał skarżoną decyzję, nie czekając nawet na efekt procesowy postępowania CBA; - art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż organ mimo wielokrotnych wniosków podatnika nie dopuścił dowodu z jego ksiąg i rejestrów, które jednoznacznie wyjaśniają stan faktyczny ważny dla sprawy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie zebrał całego materiału dowodowego w sprawie; - art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nieprawidłowo ocenił, czy ważne w sprawie okoliczności są udowodnione. Dopuścił się zaniedbań w postępowaniu dowodowym w zakresie zbadania okoliczności wykonania przez podatnika usług jak podano w wystawionych przez niego lub przyjętych fakturach VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji nie uprawniało skarżącego do skorzystania z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na poparcie tego stanowiska Sąd odwołał się do przede wszystkim do zeznań pracowników firmy skarżącego uczestniczących przy pracach w zakresie wykonania rurociągów. Jednakże, jak zwrócił uwagę Sąd I instancji, pracownicy ci nie znali i nie potrafili wymienić ani jednego podwykonawcy firmy skarżącego, który pracowałby na terenie Grupy L.. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, w zakresie wykonania przedmiotowych rurociągów firma skarżącego była podwykonawcą w firmie "T." [...], zaś "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. miała być podwykonawcą firmy skarżącego. Kolejno Sąd wskazał, że zeznania pracowników firmy skarżącego potwierdził świadek A. K., zatrudniony w firmie "T.", przy czym wynikało z nich, że firma skarżącego sama wykonywała przedmiotowe usługi, bez udziału podwykonawcy. Świadek zeznał też, że spółka "P." (mająca być podwykonawcę firmy skarżącego) nie wykonywała pracy na instalacji CDU/VDU. WSA dodał, że pełnego obrazu rzeczywistego stanu rzeczy dopełniają zeznania D. S., którego podpisy widnieją na zakwestionowanych fakturach. Stwierdził on bowiem, że nic nie wie na temat spółki "P.", nie kojarzy firmy "A.", nie brał udziału przy budowie zbiornika na terenie Grupy L. lub rurociągów instalacji CDU/VDU dla Grupy L., nie podpisywał też ww. faktur VAT wystawionych przez spółkę "P.". Sąd I instancji odwołał się także do zeznań skarżącego, który to nie był w stanie szczegółowo określić, jakich miał podwykonawców, w jaki sposób przebiegały prace wykonywane przez "P." i jak zostały odebrane. Przesłuchany w charakterze strony wskazał natomiast, że spółkę "P." jako podwykonawcę wskazał mu K. M., w przeciwnym razie straciłby kontrakt na wykonywanie tych robót. Nadzór nad pracami spółki "P." miał zaś wykonywać K. M. i jego syn. Faktury wystawione przez "P. " skarżący odbierał od K. M., na rzecz którego firmy wykonywał usługi, a nie firmy, która rzekomo miała świadczyć mu usługi. Mając na względzie powyższe okoliczności i dowody Sąd I instancji stwierdził, że były one wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd zaakcentował bowiem, że poza fakturami zakupu skarżący nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę "P.". Zgromadzony materiał dowodowy (materiały pozyskane z Centralnego Biura Antykorupcyjnego) nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez "P." Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nadto, jak słusznie zauważył pełnomocnik organu podczas rozprawy, strona nie wskazała dowodów, które należałoby w sprawie przeprowadzić i które mogłyby podważyć wiarygodność zeznań osób przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego przez CBA zaś organ nie miał obowiązku oczekiwać na efekty procesowe postępowania prowadzonego przez CBA. Wobec powyższego nie mogły znaleźć usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieuchyleniu decyzji Dyrektora IS i Dyrektora UKS pomimo istnienia do tego przesłanek wskazanych poniżej oraz na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności: - zaakceptowanie błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przez Dyrektora Izby Skarbowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że argumenty Dyrektora Izby Skarbowej są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego; b) art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego; c) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, d) art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu z ksiąg podatnika i jego rejestrów, pomimo, że powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; e) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, f) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, - niepełne i niedokładne zbadanie sprawy oraz brak rzetelnego ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych. II. przepisów prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy wskazać na ogólnikowość podniesionych zarzutów w których kasator ograniczył się jedynie do przedstawienia w sposób hasłowy i lakoniczny argumentów, które miały uzasadniać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie świadczą o tym, że strona skarżąca kwestionuje ustalone w sprawie fakty oraz ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd I instancji. Podkreślić jednak należy, że prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie podważył skutecznie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie uznał, że dowody w oparciu o które został wydany wyrok i ich ocena była wystarczająca dla dokonanych w tym zakresie ustaleń. W szczególności organy w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie istotne okoliczności faktyczne, uczyniły to zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej . Wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego należy ocenić jako działania związane z przedmiotem postępowania, związane z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Zasadnie też Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżący nie wskazał dowodów , które należałoby przeprowadzić i które mogłyby podważyć wiarygodność zeznań osób przesłuchanych w toku postępowania , w tym postępowania prowadzonego przez CBA. Tymczasem z zebranego w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Materiał ten jednoznacznie wskazywał, że skarżący poza fakturami zakupu nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę P.. Ponadto sam skarżący w protokole przesłuchania z dnia 23.08.2013 r. przyznał, że spółkę P. jako podwykonawcę wskazał mu K.M. a (...) podwykonawców wskazanych przez K.M. musiałem zatrudniać jako swoich podwykonawców, gdyż inaczej straciłbym kontrakt na wykonanie tych robót .... Co istotne nadzór nad pracami spółki P. miał wykonywać K.M. i jego syn a faktury wystawione przez tą spółkę skarżący odbierał od K. M., na rzecz którego firmy wykonywał usługi a nie na rzecz firmy, która rzekomo miała świadczyć usługi. Trafnie także zwrócono uwagę na zeznania pracowników skarżącego, tj. P. S., K. S., T. D., Ł. P. i H.G., którzy pracowali przy pracach w zakresie wykonania rurociągów. Świadkowie ci zeznali, że w okresie 2008 - 2009 r. w "A." zatrudnionych było ok. 20 osób, które pracowały przy spawaniu i montażu. Przesłuchani pracownicy nie znali i nie potrafili wymienić ani jednego podwykonawcy firmy skarżącego, który pracowałby na terenie Grupy L.. Powyższe zeznania potwierdził świadek A. K., zatrudniony w firmie "T.". Wynikało z nich, że firma skarżącego sama wykonywała przedmiotowe usługi, bez udziału podwykonawcy. Świadek zeznał też, że spółka "P." (mająca być podwykonawcą firmy skarżącego) nie wykonywała pracy na instalacji CDU/VDU. Dodać należy, że pełnego obrazu rzeczywistego stanu rzeczy dopełniają zeznania D. S., którego podpisy widnieją na zakwestionowanych fakturach. Stwierdził on bowiem, że nic nie wie na temat spółki "P.", nie kojarzy firmy "A.", nie brał udziału przy budowie zbiornika na terenie Grupy L. lub rurociągów instalacji CDU/VDU dla Grupy L., nie podpisywał też ww. faktur VAT wystawionych przez spółkę "P.". Reasumując należy uznać, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie przyjął, że nie pozostawia on żadnych wątpliwości zaś faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się zaś do zaprezentowanego poglądu, zgodnie z którym włączenie do akt postępowania administracyjnego dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym przez CBA powoduje obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA stwierdzić należy, że jest on pozbawiony podstaw. Przede wszystkim skarżący nie wyjaśnia jakie normy prawa mające zastosowanie w administracyjnym toku postępowania naruszono powyższym działaniem. Pozostaje jedynie przypomnieć, że stosownie do art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jest zgodne z prawem. Jeżeli zatem dowody zgromadzone w innym postępowaniu mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy należy je włączyć do prowadzonego postępowania, co w sprawie tej słusznie uczyniono. Także uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiada prawu, w szczególności nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku spełnia te wymogi. Sąd I instancji zwięźle przedstawił stan sprawy, w tym zarzuty podniesione przez skarżącą oraz stanowisko organu podatkowego oraz wskazał podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne pozwala zaś na ustalenie motywów, którymi kierował się Sąd oddalając skargę. Z uwagi na fakt, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, niezasadne są także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Ich uzasadnienie w zasadzie sprowadza się w zasadzie do ogólnych twierdzeń skarżącego, który za pomocą przepisów prawa materialnego kwestionuje ustalenie stanu faktycznego. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Ze względu na powyższe uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.