I FSK 1664/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1451/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2019 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do listopada 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2019 r. nr [...], [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w C. kwotę 34 306 (trzydzieści cztery tysiące trzysta sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1451/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi E. sp. z o.o. sp.k. w C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do listopada 2014 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 3 września 2018 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał wobec Skarżącej dwie decyzje w zakresie podatku VAT za wspomniany okres. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawca (wystawca) widnieje: R., F.1, F.2. Faktury te nie odzwierciedlały mianowicie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od tych decyzji Skarżąca odwołała się. Decyzjami z 31 października 2019 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. w dniu 2 października 2018 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie z 5 października 2018 r. o tym zawieszeniu organ ten doręczył Skarżącej w dniu 23 października 2018 r. Dyrektor wskazał, że postępowanie to nie zostało zakończone. Organ ten podzielił następnie stanowisko organu I instancji, że na inwestycjach Skarżącej nie mogli pracować pracownicy firmy R., nie byli to również pracownicy F.1. Jednocześnie nie mogli to być pracownicy spółki B. (rzekomego podwykonawcy firmy F.1), ponieważ spółka ta została zlikwidowana z dniem 30 sierpnia 2009 r. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw by uznać, że usługi, na które wystawione zostały zakwestionowane faktury miały rzeczywiście miejsce. W efekcie faktury te nie uprawniają Skarżącej do odliczenia wykazanego w nich podatku. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), - Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 06.347.1), zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów. Wniosła też o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. 2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skargi są niezasadne. Sąd ten powołał się przy tym na wskazywane przez organy okoliczności przemawiające za niemożnością wykonania spornych prac przez podwykonawców, a także na ujawniony proceder wystawiania przez rzekomych kontrahentów "pustych faktur". Zwrócił też uwagę na wydane wobec L. S. i M. H., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), decyzje zobowiązujące do zapłaty podatku z tytułu wystawienia "pustych faktur", w tym na rzecz Skarżącej. W odniesieniu do firmy F.2, Sąd I instancji zauważył, że firma ta od 2003 r. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie odprowadzała podatku VAT. Stwierdził zatem, że uprawnione jest stanowisko, że brak jest jakichkolwiek podstaw by uznać, że usługi na które wystawiono zakwestionowane faktury miały rzeczywiście miejsce. Nadto Sąd I instancji skonstatował, iż Skarżąca powinna mieć świadomość, że faktury te nie są rzetelne. Na koniec Sąd ten odniósł się do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną. Skargę tę oparła na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "P.p.s.a."), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., a polegające na aprobacie nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w sytuacji gdy okoliczności mające być przedmiotem tych dowodów nie były stwierdzone innymi dowodami, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. przez zaaprobowanie naruszenia dyrektywy 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych przez pozbawienie Skarżącej prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organy podatkowe w stosunku do kontrahentów Skarżącej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na aprobacie podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, dokonaniu przez organ błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanych na jego podstawie błędnych ustaleń faktycznych, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a polegające na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji prowadzenia przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, który w sprawie miał zastosowanie w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej przez zaaprobowanie możliwości zakończenia jednego postępowania kontrolnego poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, w różnym czasie, dwóch decyzji dotyczących różnych okresów objętych zakresem postępowania kontrolnego, 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom tego przepisu i w konsekwencji w istocie uniemożliwiającego instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie zrzekła się rozprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Przede wszystkim za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów. Uznając powyższy zarzut za trafny, należy na wstępie stwierdzić, że jak trafnie wskazano w Komentarzu do art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (LEX 2009), “istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na L Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego (w:) Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22)". Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem nie sprostał jednak powyższym wymogom. 6.2. Uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., należy zauważyć, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż Skarżący w toku postępowania przed organem odwoławczym wnioskował wielokrotnie, między innymi 14 czerwca 2018 r., o przeprowadzenie wskazanych przez niego przesłuchań 16 świadków, wywodząc z nich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Chodziło o potwierdzenie udziału w wykonywanych pracach firm, których usługi na rzecz Skarżącej zostały zakwestionowane. 9 listopada 2018 r. wniosek ten został przez skarżącego podtrzymany. Skarżąca podkreśliła w tym piśmie, że zeznania tych świadków są kluczowe dla postępowań podatkowych za lata 2012-2014 r. Kolejny wniosek dowodowy z 17 grudnia 2018 r. dotyczył przeprowadzenia dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w J. sygn. akt [...] na potwierdzający fakt zatrudniania przez F.1 pracowników bez umów o pracę. Dowód ten zdaniem skarżącej potwierdza, że ww. kontrahent zatrudniał kilkunastu pracowników a nie 6 jak wskazuje organ. W kolejnym piśmie z 5 lutego 2019 r. skarżąca ponownie wnioskowała o przesłuchanie 16 świadków, o którym mowa było w piśmie z 14 czerwca 2018 r. oraz opisała przy każdym wskazanym świadku na jaką okoliczność mają być przesłuchani. Skarżąca wskazała też adresy kontaktowe do tych osób. Postanowieniem z 30 sierpnia 2019 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Wnioski te przez organy obydwu instancji zostały załatwione odmownie, a sformułowany w tym zakresie w ramach skargi do Sądu pierwszej instancji zarzut – nie został uwzględniony z powodów, których sąd kasacyjny nie może zaakceptować. Za trafne przede wszystkim należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o pełny materiał dowodowy, który nie wymagał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia. 6.3. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08) zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok z dnia NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12 - opublikowane w CBOSA). 6.4. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 578/11) postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p., Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów podatkowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tymczasem jak już powyżej stwierdzono, Skarżący – właśnie na okoliczności podważające zastosowanie tej normy prawa materialnego – zgłaszał wnioski dowodowe w toku całego postępowania podatkowego oraz kwestionował ich nieuwzględnienie w skardze do Sądu pierwszej instancji. 6.5. Przede wszystkim należy zauważyć, że w niniejszej sprawie kwestie sporne dotyczą prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do listopada 2014 r. Wraz z pismem z dnia 23 marca 2018 r. Skarżąca przedłożyła awizacje wykonanych prac, zeszyty godzin pracy, badania BHP i zgłoszenia pracowników. Wskazywała na możliwość dostarczenia innych dowodów potwierdzających wykonanie prac. Organy podatkowe pominęły te dowody. Poza tym organy podatkowe pominęły, co zaakceptował Sąd I instancji, fakt, że firma F.1 mogła zatrudniać więcej niż 6 pracowników. Dowodem tego jest wyrok Sądu Rejonowego, Wydział [...] w J. z 11 września 2015 r., z którego wynika, że A. S. pracował w firmie M. S. w 2012, 2013, 2014 r. nie będąc zgłoszony do ZUS i nie odprowadzano podatku od wynagrodzeń. Z kolei G. T. w swoich zeznaniach również potwierdził, że w firmie F.1 pracowały osoby bez umów o pracę. T. K. zeznał, że pracowały 3-4 ekipy po 3-4 osoby. Poza tym, organy podatkowe pominęły przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób, które uczestniczyły w odbiorze tych prac ze strony zleceniodawców Skarżącej. Podobnie sytuacja wygląda, jeżeli chodzi o R. Podmiot ten zatrudniał pracowników, posiadał warsztat samochodowy, miał podpisaną umowę na z R.1 sp. z o.o. na utylizację odpadów. Zatem miał możliwości wykonania zakwestionowanych usług w tym usług czyszczenia kanalizacji. W tym miejscu zauważyć należy, że z tytułu podatku dochodowego za 2012, 2013 i 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z 15 czerwca 2020 r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał ją do ponownego rozpoznania ze względu na naruszenie art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Podzielił przy tym argumenty skarżącego w zakresie naruszenia art. 122, 187, art. 188, art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której na bazie tego samego materiału dowodowego dwa organy podatkowe dochodzą do odmiennych konkluzji odnośnie występowania spornych transakcji. Tego rodzaju argumentacja, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodów z ww. dokumentów czy też przesłuchania odbiorców usług, pozostaje zatem całkowicie poza normą art. 188 O.p. wymagającą uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu – jak wynikało to z wniosku strony - są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (realizacja usług przez podwykonawców i dostawców, których faktury w sprawie zakwestionowano na tej podstawie, że uznano, iż nie opisywały one transakcji rzeczywiście dokonanych), a nie wykazano, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem na korzyść strony. Fakt, że osoby te – zdaniem organu - nie posiadały uprawnień do wykonywania prac polegających na czyszczeniu kanalizacji, nie ma żadnego znaczenia, jeżeli faktycznie takie prace wykonywały lub w inny sposób organizowały inwestycje Skarżącego i zostały zawnioskowane w charakterze świadków na okoliczności, będące przedmiotem sporu w sprawie, a więc istotne dla jej rozstrzygnięcia. Nie można przy tym pomijać, że w sprawie od jej początku sporny był charakter prac, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach, a świadkowie ci wnioskowani byli również na wyjaśnienie tych okoliczności. Norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. 6.6. Powyższe stwierdzenie jednoznacznie wskazuje, że organ ten – już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych – dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygnięcia sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p. 6.7. Strona postępowania podatkowego w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 O.p. w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi – w kwestii spornej – są niewątpliwie okoliczności podnoszone w powyższych wnioskach dowodowych strony nieuwzględnionych przez organy podatkowe rozpoznające sprawę. Zignorowanie tej inicjatywy podatnika nastąpiło niewątpliwie z uchybieniem art. 122 i art. 188 O.p., a Sąd pierwszej instancji akceptując takie uchybienie prawa, naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. 6.8. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Strona skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów przez cały okres toczącego się postępowania podatkowego, jak również na tym tle sformułowała zarzuty skargi co do niekompletności materiału dowodowego sprawy wykazując, że środki dowodowe, które – jej zdaniem – z naruszeniem, m.in. art. 187 § 1 i art. 188 O.p., nie zostały przeprowadzone w sprawie, mogą mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Uznanie zatem przez Sąd pierwszej instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków ww. osób na wskazane, istotne z punktu widzenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. okoliczności, nie stanowi o naruszeniu art. 188 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. – uchybia w sposób ewidentny art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej. Dowody te w świetle art. 188 O.p. powinny zostać dopuszczone, po czym odpowiednio ocenione w trybie art. 191 O.p. 6.9. Oczywiście powyższe uchybienia skutkują koniecznością uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec prowadzenia postępowania bez podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, z uwagi na zastosowanie pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, - art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).