I FSK 1663/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1122/21 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 1122/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Z. N. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2021 r. DIAS w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej NUC-S, organ pierwszej instancji) z 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że spór dotyczący prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2016 r., sprowadza się do oceny, czy stronie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących rzekome nabycie towarów i usług od Firmy Handlowo-Usługowej M. z siedzibą w K. i firmy M. z siedzibą we W., stanowiących przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez stronę na rzecz H. w H. oraz czeskiej spółki R. s.r.o. W okolicznościach niniejszej sprawy, DIAS w Krakowie stwierdził, że brak jest związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącego wydatkami na nabycie towarów w celu zadeklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw, bowiem faktycznie ich nie dokonano. Skarżący w okresach od lutego 2016 r. do czerwca 2016 r. nie wykonał czynności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu, a to oznacza w ocenie organu brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie wymogu z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Dokumenty, którymi posługiwał się skarżący, ujęte w księgach podatkowych, służyły bowiem wyłącznie wykazaniu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie działalności gospodarczej. Jak wykazało postępowanie kontrolne w firmie skarżącego nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze, ponieważ obrót towarami, służył wyłącznie deklarowaniu fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, w czym świadomie uczestniczył skarżący. 1.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga strony okazała się niezasadna. Sąd podał, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji DIAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 41 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.). W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skarżący był podmiotem biorącym udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i w spornych transakcjach pełnił rolę "brokera", gdyż jego działania zmierzały do wykazania zwrotów podatku od towarów i usług z urzędu skarbowego. Przemawia za tym szereg przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności. Sąd stwierdził bowiem, że ustalone w sprawie okoliczności w konfrontacji z obowiązującymi przepisami prawa skutkowały stwierdzeniem, że skarżący nie tylko nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także uznaniem, że podatnik nie dokonał wspólnotowych dostaw towarów (WDT), nie miał zatem prawa do zastosowania stawki zerowej, charakterystycznej dla tej dostawy. W zakresie świadomości udziału skarżącego w tzw. "transakcjach karuzelowych" Sąd zaakcentował, że skarżący posiadał wieloletnie doświadczenie na polu hurtowego obrotu towarem. Tymczasem, mimo że przychody ze spornych transakcji stanowiły relatywnie znaczne przychody P. (w poszczególnych miesiącach od 55% do 83% przychodów ogółem), nie angażował się w kwestionowane transakcje osobiście, jak wyjaśnił, z powodu braku czasu. Już sam fakt braku zainteresowania tymi transakcjami potwierdza – zdaniem Sądu – że nie były one rzeczywiste w sensie ekonomicznym. Sąd zgodził się z organem, że w normalnych warunkach, przy tak dynamicznie rozwijającej się działalności handlowej, a także braku zwłoki w zapłacie za towary i cykliczności dostaw, czyli elementach wpływających na stabilizację zysków, winien być był nimi szczególnie zainteresowany. Działania skarżącego były więc odwrotne do tych, których należałoby oczekiwać w normalnym obrocie rynkowym. Sąd wskazał, że skarżący zatrudnił do obsługi ww. transakcji osoby niedoświadczone, których rola ograniczała się do robienia zdjęć towarom na samochodzie, przed rozpoczęciem transportu, a stosowane procedury, związane z wysyłką towarów zmierzały wyłącznie do uprawdopodobnienia transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sąd podał, że skarżący organizację i nadzorowanie kwestionowanych transakcji powierzyć miał agentom – M. C. i M. Z., de facto zdał się na ich działania. skarżący nie komunikował się również osobiście z kontrahentami zagranicznymi. W związku z powyższym, Sąd podkreślił, że całkowity brak zainteresowania spornymi transakcji w żadnym wypadku nie jest okolicznością usprawiedliwiającą. W zakresie braku tzw. "dobrej wiary" stawia się podatnikom zarzut, że "wiedział lub powinien wiedzieć", że bierze udział w oszustwie podatkowym. Świadomy i permanentny brak zainteresowania transakcjami, które stanowiły od 50 do 80% przychodów świadczy zdaniem Sądu co najmniej o rażącym niedbalstwie skarżącego, które na pewno nie dowodzi dobrej wiary podatnika. Właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jego kontakt z kontrahentami (zamiast braku jakiegokolwiek zainteresowania i zdanie się w tym zakresie jedynie na ww. "agentów"), spowodowałoby, że z całą pewnością strona skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Jednocześnie pomimo wysokiej wartości transakcji, skarżący godził się aby zabezpieczenie dostaw stanowiło wyłącznie dokonywanie określonych płatności oraz zdjęć na poszczególnych etapach wysyłki, a nie podpisanie stosownego kontraktu biznesowego przez zainteresowane strony. Tymczasem w rzeczywistych dostawach towaru nie jest wymagane ani i potrzebne jego fotografowanie przed dostawą. Zatem wykonywanie takiej dokumentacji jak wskazał Sąd wskazuje na dążenie do zabezpieczenia się przed sytuacją, w której rzeczywisty charakter transakcji mógłby być w przyszłości kwestionowany. Natomiast formę zabezpieczenia mogłaby stanowić pisemna umowa, w której precyzyjnie wskazano by warunki sprzedaży, w tym na przykład warunki dostawy towaru, jego ubezpieczenia, ryzyka utraty itd. Takich umów jednak w niniejszym przypadku nie zawarto, mimo transakcji na łączną kwotę kilku milionów złotych. Reasumując, zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.), orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając na podstawie art. 176 § 1 pkt 1 oraz 2 P.p.s.a. w zw. z art. 174 P.p.s.a. naruszenie: 1. w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, b. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie kompleksowego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w niniejszej sprawie, c. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu w dokumentów powstałych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. w sytuacji, gdy okoliczności stanowiące podstawę tego postępowania nie zostały do tej pory zweryfikowane prawomocnym wyrokiem sądu, a przeprowadzone w jego ramach przesłuchania odbyły się bez udziału strony, co wydatnie ogranicza przysługujące jej, na podstawie art. 190 O.p. prawo do uczestnictwa w przesłuchaniach świadków, d. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w pismach z 29 czerwca 2017 r., 14 lipca 2017 r., 9 stycznia 2018 r., 29 października 2018 r. i 9 listopada 2018 r. — w sytuacji, gdy dowody te mogły okazać się niezbędne do ustalenia kluczowych okoliczności stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami, e. art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 2. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a to: a. art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że transakcje sprzedaży produktów spożywczych dokonane przez F. na rzecz podmiotów zagranicznych nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co implikuje naruszenie b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury dokumentujące transakcje F. z podmiotami zagranicznymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżanego wyroku i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona oświadczyła, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. 2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 13 listopada 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej powtórzono zarzuty sformułowane w skardze, które w tej sytuacji były już przedmiotem rozpatrywania przez Sąd pierwszej instancji. Trafność ustosunkowania się tego sądu to tych zarzutów nie budzi zastrzeżeń sądu kasacyjnego. 3.2. Nie ma w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., a także art. 188 O.p. i art. 191 O.p. Ich naruszenia, jak wynika z niezmiernie lakonicznego uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona dopatruje się w wyniku pominięcia złożonych przez stronę wniosków dowodowych, przez co jej zdaniem "nie ustalono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego" (art. 188 O.p.) oraz włączenia "do postępowania szeregu dokumentów powstałych w kontekście prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we Włocławku postępowania przygotowawczego" (art. 180 O.p.). 3.3. Odnośnie jednak zarzutu naruszenia art. 188 O.p. skarżąca strona podnosząc ten zarzut nie sformułowała o jakie wnioski dowodowe jej chodzi, a to kwestia istotna w aspekcie stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że z treści uzasadnień decyzji wynika, że niektóre wnioski zostały zrealizowane, bądź w ramach postępowania kontrolnego, bądź w innych postępowaniach, a protokoły z tych czynności zostały włączone do akt sprawy. Odnośnie natomiast części wniosków dowodowych podniesiono, że organ podatkowy nie kwestionował faktu przemieszczania towarów z Polski na teren Holandii i Republiki Czeskiej, a zatem brak było konieczności przesłuchiwania w tym zakresie kierowców (i innych osób) na okoliczność przewozu towarów od dostawców do nabywcy, załadunku i rozładunku towarów. Stwierdzono także, że wnosząc o przeprowadzenie tych dowodów nie wskazano jakie nowe, nieznane organowi okoliczności miałyby w ten sposób zostać wyjaśnione, w jaki sposób okoliczności te mogą mieć wpływ na ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, oraz że ich realizacja przyczyni się do ustalenia nowej, nieznanej dotychczas okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 3.4. Formułując zatem zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania w kontekście zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez pominięcie złożonych przez stronę wniosków dowodowych, skarżący winien jednoznacznie wskazać jakie wnioski dowodowe jego zdaniem nie zostały przez organy uwzględnione oraz na jakie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak takich wskazań nie pozwala na uwzględnienie tych zarzutów procesowych w kontekście naruszenia art. 188 O.p. 3.5. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 180 O.p. należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że zgodnie z brzmieniem art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Należy przy tym uwzględnić, że jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, (C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 39-42) organy podatkowe mogą w ramach prowadzonych postępowań podatkowych opierać się co do zasady na dowodach pochodzących z powiązanych postępowań administracyjnych czy też postępowań karnych, lecz wymaga to zagwarantowania podatnikowi możliwości dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). W skardze kasacyjnej strona skarżąca nie podniosła jednak, aby doszło do naruszenia jej prawa do obrony poprzez uniemożliwienie dostępu do jakichkolwiek materiałów dowodowych z innych postępowań podatkowych czy karnych. 3.6. Oczywiście zgodzić się należy z przytoczonym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, że dowody ze źródeł osobowych pochodzące z postępowania karnego winny być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego, o ile jednak strona złoży taki wniosek dowodowy, z którego wynikać będzie, że przeprowadzenie tego dowodu dotyczy okoliczności niewyjaśnionych w trakcie już przeprowadzonego postępowania, a ich wyjaśnienie może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej strona jednak w ogóle nie sprecyzowała aby takie wnioski dowodowe w tym zakresie formułowała, jak również nie określiła o jakich konkretnie świadków miałoby chodzić i odnośnie jakich istotnych okoliczności. 3.7. Fakt niepodważenia skutecznie w tej sprawie ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących rzekome nabycie towarów i usług od Firmy Handlowo-Usługowej M. z siedzibą w K. i firmy M. z siedzibą we W. powoduje, że Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo orzekł, że organ odwoławczy nie naruszył art. 41 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W sytuacji bowiem niepodważenia ustalenia, że firma skarżącego nie dysponowała faktycznie spornymi towarami, a zatem nie mogła dokonać sprzedaży produktów spożywczych na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe trafnie nie mogło zostać podważone przez Sąd pierwszej instancji. W sposób skuteczny nie zakwestionowano również w skardze kasacyjnej oceny Sądu, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skarżący był podmiotem biorącym udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i w spornych transakcjach pełnił rolę "brokera", gdyż jego działania zmierzały do wykazania zwrotów podatku od towarów i usług z urzędu skarbowego. W wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być w obrocie krajowym poddana regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku w stosunku do dokonanych zakupów towarów. Ponieważ w skardze kasacyjnej brak rzeczowych argumentów, które podważałyby ocenę Sądu, że przeprowadzone prawidłowo postępowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący miał (a przynajmniej powinien mieć) świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego. 3.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA