I FSK 1661/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1120/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od sierpnia do października 2020 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1120/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 9 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od sierpnia do października 2020 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku, a także zasądził zwrot kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku określił przedmiot sporu, przywołał przepisy mające jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie, dokonał analizy instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika i stwierdził naruszenie przepisów postępowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że organ odwoławczy nie wykazał w wystarczający sposób istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), a w szczególności, że nie odniósł się do aktualnej sytuacji finansowej Spółki oraz przemilczał włączone do akt sprawy zaświadczenie ze stycznia 2022 r. o niezaleganiu w podatkach i składkach na ubezpieczenie społeczne. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku – na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ewentualnie uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 p.p.s.a.; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych – na podstawie art. 203 i 205 p.p.s.a.; rozpoznanie sprawy na rozprawie – na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 135 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organ stanu faktycznego i przyjęcie, że organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez stwierdzenie, że punkt widzenia przyjęty w niniejszej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że przedwcześnie, bo bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i właściwej analizy okoliczności wynikających z przedmiotowej sprawy, organ drugiej instancji przyjął, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą wykonane, podczas gdy organy prawidłowo zebrały i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonały prawidłowej oceny prawnej poprzez przyjęcie, że w sprawie na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji istnieje uzasadniona obawa, że określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane przez Spółkę; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, poprzez: - stwierdzenie, że organ odwoławczy nie wykazał w wystarczający sposób istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 o.p. – uwzględniając wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych określonej w decyzji organu pierwszej instancji, organ drugiej instancji nie wykazał, że sytuacja ekonomiczna Skarżącej wskazuje, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane; - stwierdzenie, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do bieżącej kondycji finansowej Spółki; - stwierdzenie, że okoliczność ubiegania się przez Skarżącą o udzielenie ulgi w zapłacie podatku została zinterpretowana na jej niekorzyść, bez przeprowadzenia jakiejkolwiek oceny w tym zakresie; - stwierdzenie, że organ odwoławczy szacuje jedynie elementy stanu majątkowego Strony bez przeprowadzenia analizy aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej; - stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że organ drugiej instancji skoncentrował się na nieterminowym regulowaniu przez Skarżącą należności podatkowych na przestrzeni 18 lat bez wskazania, jaka była wysokość należności, jakiego okresu dotyczyła i ile wynosiła zwłoka; - stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że w przypadku postępowań egzekucyjnych nie jest znana kwota egzekwowanych zobowiązań podatkowych oraz okresów, jakich dotyczyła egzekucja; - stwierdzenie, że organ odwoławczy nie podjął czynności zmierzających do ustalenia, czy w późniejszych latach (od 2020 r. do II kwartału 2022 r.) Skarżąca uchylała się od terminowych wpłat i czy była konieczność przymusowego egzekwowania; - stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy przemilczał okoliczność powołania się przez Spółkę na zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach i składkach; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. poprzez: a) nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że: - w sprawie nie podjęto niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego; - nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego; - nie dokonano oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów; podczas gdy z przeprowadzonego postępowania wynikają wnioski zgoła odmienne, to jest wszystkie te okoliczności zostały wyjaśnione w sposób uprawniający podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji, wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane ocenie, ustalone zostało ich znaczenie dla sprawy i ich wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia w świetle obowiązujących przepisów prawa; b) sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności uwzględnienia stanowiska sądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku, które w ocenie organu odwoławczego – z uwagi na przedstawione okoliczności – jest nieprawidłowe. 3.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.3. Spółka w piśmie procesowym z 7 lutego 2024 r. przedstawiła stanowisko na skargę kasacyjną i wniosła o: na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalenie skargi kasacyjnej w całości; na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. – rozpoznanie skargi kasacyjnej bez przeprowadzenia rozprawy; na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. – zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z daleko posuniętej ostrożności – w przypadku nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wniosków – wniosła o: na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na to, iż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, przy wskazaniu innego uzasadnienia prawnego w takim zakresie, w jakim uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu; odstąpienia od obciążania Skarżącej obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: (1) protokołu przesłuchania K.K. w charakterze świadka znak kontroli celno-skarbowej dotyczącej A.: [...] z 6 września 2023 r.; (2) protokołu przesłuchania K.K. w charakterze świadka znak kontroli celno-skarbowej dotyczącej Skarżącej: [...] z 23 maja 2022 r. na okoliczność potwierdzenia faktu, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. odzwierciedlają faktycznie dokonane transakcje na rzecz Spółki oraz A., braku zawinienia osób zarządzających u Skarżącej w toku świadczenia usług przez M. sp. z o.o. na rzecz Spółki oraz A., jak również zasadności dokonania przez M. sp. z o.o. korekt plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z trzech spraw (sygn. akt: I FSK 1660/23, I FSK 1661/23, I FSK 1662/23) ze skarg kasacyjnych organu odwoławczego o tożsamym przedmiocie rozpoznawanych 28 maja 2026 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie należy wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny – orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej – mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji, co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 1. Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Spółka w piśmie z 7 lutego 2024 r. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów – protokołów przesłuchań K.K. w charakterze świadka. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wnioski dowodowe zawarte w ww. piśmie, uważając że ich przeprowadzenie nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w odniesieniu do okoliczności, które miałyby wpływ na treść rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego a ich dopuszczenie doprowadziłoby do przedłużenia postępowania w sprawie. W istocie okoliczności, które miałyby zostać udowodnione zgodnie z żądaniem Skarżącej dotyczą postępowania wymiarowego, nie zaś postępowania związanego z zabezpieczeniem na majątku. 2. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych przez organ odwoławczy jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art.135 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa; zostało ono sporządzone w sposób właściwy oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Daje to rękojmię, iż sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Podkreślić należy, że brak akceptacji przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Organ, podnosząc naruszenie ww. przepisów, w istocie kwestionuje dokonane przez sąd pierwszej instancji ustalenia stanu sprawy i ocenę prawną, co nie jest prawidłowe. Argumentacja w zakresie przedmiotowego zarzutu (pkt 1 skargi kasacyjnej) jest powieleniem wywodu przedstawionego w kolejnych punktach skargi kasacyjnej, a w treści uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak wskazania, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazania, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, uchylając decyzję organu odwoławczego. Tym samym i biorąc pod uwagę powyższe, zarzut podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 135 p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie. 3. Przechodząc do zarzutów podniesionych w ramach pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej, należy wskazać – za sądem pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i organem odwoławczym w skardze kasacyjnej – że w niniejszej sprawie istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy wykazał istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy instytucja zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33 § 1 o.p., została prawidłowo zastosowana. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p.: "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio". Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w o.p. była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z 28 października 2025 r., sygn. akt I FSK 993/22; wyrok NSA z 17 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 857/24; wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2180/21; wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że art. 33 o.p. – który stanowił podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, a w konsekwencji sądu pierwszej instancji i będący jednocześnie przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej – jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku: "(...) celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy nie wykazał, aby sytuacja ekonomiczna Spółki wskazywała na to, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania te nie zostaną wykonane. Organ drugiej instancji nie dokonał analizy odnoszącej się do aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej. Co prawda organ wskazał, że Spółka nie ma nieruchomości, które mogłyby stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań, a posiadane ruchomości (pojazdy i inne środki trwałe) o wartości 535.133 zł służą kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej i ich zbycie spowodowałoby zagrożenie dla płynności finansowej, jednakże te ustalenia nie są wystarczające, by uznać, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych. W szczególności organ odwoławczy nie wskazał, by Skarżąca podejmowała jakiekolwiek czynne działania celem wyzbycia się majątku. Prawidłowo także sąd wskazał na to, że organ drugiej instancji, odnosząc się do nieterminowego regulowania należności podatkowych przez Spółkę, nie wskazał ich wysokości i jakich okresów, które one dotyczyły oraz ewentualnej zwłoki w ich zapłacie. Ponadto nie sposób zgodzić się z organem, że bez znaczenia była wysokość należności dochodzonych w postępowaniach egzekucyjnych oraz to, jakiego okresu dotyczyły. Podkreślenia wymaga także fakt nie odniesienia się przez organ odwoławczy do włączonego do akt sprawy zaświadczenia ze stycznia 2022 r. o niezaleganiu w podatkach i składkach na ubezpieczenie społeczne a sama przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie stanowią wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, w sytuacji nie wykazania – w zestawieniu z sytuacją majątkową Spółki – że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu sądu pierwszej instancji o potrzebie przeprowadzenia przez organ drugiej instancji analizy dotyczącej przyszłego stanu majątkowego Skarżącej. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, iż organ odwoławczy w niniejszej sprawie naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Ponadto doszło do naruszenia art. 33 o.p. Tym samym i biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób zgodzić się z zarzutem organu odwoławczego o sformułowaniu w zaskarżonym wyroku błędnych wytycznych przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Reasumując, zarzuty podniesione w pkt 2 skargi kasacyjnej (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p.) i w pkt 3 skargi kasacyjnej (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p.), nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślić należy, że istotą decyzji wydanej na podstawie art. 33 o.p. jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a dowody stanowiące podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia będą podlegały ocenie w postępowaniu wymiarowym. Instytucja zabezpieczenia nie może być stosowana prewencyjnie, bez odpowiedniej analizy stanu majątkowego i sytuacji finansowej podmiotu. 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek