I FSK 1659/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 17/18 w sprawie ze skargi C.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca 2011 r. do lipca 2012 r. i za sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 17/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z 2 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2011 r. do lipca 2012 r. oraz za sierpień 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Decyzją z 19 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Strona w rejestrach sprzedaży za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. zawyżyła wartość sprzedaży zwolnionej od podatku dotyczącej usług konserwatorskich na rzecz S. (dalej: S.) o wartość 1.281.159,00 zł oraz zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 23% dotyczącej usług ogólnobudowlanych na rzecz tego S. w kwocie netto 1.041.593,00 zł oraz w związku z tym zaniżyła podatek należny od tej sprzedaży o 239.566,00 zł. Z uwagi na zawyżenie wartości usług konserwatorskich - zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz zaniżenie wartości usług ogólnobudowlanych - opodatkowanych wg stawki 23%, podstawę opodatkowania usług określono na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w drodze oszacowania, gdyż zdaniem organu pierwszej instancji dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. 2.2. Decyzją z dnia 2 listopada 2017 r. Dyrektor IAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od lipca 2011 r. do lipca 2012 r., a na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za sierpień 2012 r., odmiennie określając za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ opisał szczegółowo prace, które miały być udokumentowane spornymi fakturami oraz omówił przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, m.in. wskazując na zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów zwolnienia podatkowe usług, polegających na pracach konserwatorskich i restauratorskich. Organ omówił warunki, od których prawodawca uzależnił skorzystanie ze zwolnienia i wskazał, że w razie ich niespełnienia usługi opodatkowane były stawką zwyczajną (23 %). W ramach wyjaśniania tych kwestii Dyrektor IAS odwołał się do przepisów, regulujących ochronę zabytków oraz prace konserwatorskie i restauratorskie, w tym odnoszących się do wymaganych kwalifikacji osób, mających te prace realizować. Organ odwoławczy wskazał następnie na podział prac pomiędzy firmą Skarżącego a podwykonawcami, w tym M. S., posiadającym stosowne kwalifikacje oraz doświadczenie zawodowe, związane z konserwacją zabytków. W decyzji opisał umowę o podwykonawstwo oraz sposób określenia wynagrodzenia i dokonywania płatności. Zwrócił uwagę na fakt, że chociaż firma M.S. w całości wykonała usługi konserwatorskie za kwotę 871.000 zł, to Skarżący zafakturował je na S. na kwotę znacznie wyższą, a usługi ogólnobudowlane zafakturował na kwotę niższą od wartości ich kosztów. Dalej organ omówił sprzeczności, polegające na: - wykazaniu wartości materiałów budowlanych niezbędnych do przeprowadzenia prac konserwatorskich elewacji kościołów w P. i W. na kwotę netto 2.039.030,03 zł, podczas gdy M. S. zapewniał wszystkie materiały do prac w obu tych obiektach, a wartość zakupu tych materiałów wynosiła 80.516,71 zł; - ustaleniu ogólnej wartości prac przy wymienionych kościołach na kwotę netto 2.304 932,54 zł, podczas gdy podwykonawca w oparciu o ceny rynkowe i własne doświadczenie wycenił je na 871.000 zł; - wykazaniu przez Skarżącego zysku na pracach konserwatorskich przy wymienionych kościołach w wysokości 1.417.332,54 zł i osiągnięcia wskaźnika rentowności ok. 160 przy jednoczesnym wykazaniu straty na pozostałych pracach ogólnobudowlanych przy kościołach w wysokość - 832.529,23 zł. Powyższe, zdaniem organu, uzasadniało przyjęcie, że Skarżący zawyżył wartość prac konserwatorskich przy kościołach w P. i W. - zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jednocześnie zaniżył wartość prac ogólnobudowlanych, podlegających opodatkowaniu wg stawki 23 %. Skutkowało to osiągnięciem korzyści podatkowej, sprzecznej z celem ustawy, a zatem nadużyciem prawa. Z tego względu rejestry sprzedaży, w zakresie w jakim zaewidencjonowano w nich w lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2011 r. oraz styczniu 2012 r. sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną oraz podatek należny dotyczący usług na rzecz S. uznano za wadliwe. Podstawę opodatkowania usług konserwatorskich oraz ogólnobudowlanych określono w drodze oszacowania, ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie prawidłowej wartości obu rodzajów prac. W decyzji opisano dokładnie sposób przeprowadzenia obliczeń, a następnie wyliczono również podatek należny od wartości netto zaniżenia wartości prac budowlanych. Zdaniem Dyrektora IAS przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania pozwala na obliczenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, uwzględnia bowiem zafakturowaną dla S. wartość usług oraz faktycznie poniesionych przez Skarżącego kosztów prac. Weryfikacji natomiast wymagała prawidłowość dokonanego w pierwszej instancji rozliczenia za sierpień 2012 r. W tym zakresie organ odwoławczy skorygował wyliczenia. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). 3.2. W odniesieniu do zarzutów Strony Sąd stwierdził, że w sprawie istotne było nie to, czy występowała wzajemna relacja cen usług podwykonawcy i wykonawcy głównego (Skarżącego), ale czy zawyżył on zysk na pracach konserwatorskich, które zwolnione są od podatku. Podobnie bez znaczenia pozostaje to, w jaki sposób korzystanie z usług studentów wpływało na kształtowanie się cen zaproponowanych przez podwykonawcę. Zdaniem Sądu nie było też istotne, jak stawki cen zaproponowane przez Skarżącego za wykonane usługi (łącznie z konserwatorskimi, wykonanymi przez podwykonawcę) mają się do cen rynkowych. W tym zakresie podnoszona w skardze konieczność powołania biegłego jest argumentem chybionym. Natomiast najważniejszym było, że w ramach jednej umowy Skarżący uzyskał korzyść majątkową w ten sposób, że wykazał fikcyjnie stratę na wykonywanych we własnym zakresie pracach ogólnobudowlanych, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie, również w sposób odbiegający od rzeczywistości wykazał znaczny zysk na pracach konserwatorskich, które w istocie jedynie refakturował i które były zwolnione z podatku od towarów i usług. Skarżący zawyżył zatem wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, a jednocześnie zaniżył wartość sprzedaży opodatkowanej. Ustalenia w tym zakresie - jak zaznaczył Sąd -organy słusznie oparły na tym, że Skarżący wykazał wartość materiałów budowlanych, niezbędnych do przeprowadzenia prac konserwatorskich kościołów w P. i W. na kwotę netto 2.039.030,03 zł, a tymczasem podwykonawca, realizujący całość tych prac zapewniał do nich również wszystkie materiały i wykazywał ich koszt netto 80.516,71 zł. Z. wykazał znaczny zysk (1.417.332,54 zł, czyli rentowność ok. 160 %) wyłącznie na pracach konserwatorskich, czyli wykonywanych przez podwykonawcę, a przez Skarżącego wyłącznie refakturowanych. Przy tym na pozostałych pracach o charakterze ogólnobudowlanych Skarżący wykazywał stratę o wielkości 832.529,23 zł. Według Sądu organy dokładnie przeanalizowały sposób kształtowania wartości robót przy poszczególnych obiektach w kosztorysie, harmonogramie rzeczowo-finansowym oraz aneksach do pierwotnej umowy. Skarżący zafakturował usługi, polegające na robotach przy czterech obiektach (oprócz wymienionych wyżej kościołów - także przy kościołach w I. i N.). W wypadku robót, obejmujących tak prace ogólnobudowlane, jak i konserwatorskie (P. i W.) zysk został osiągnięty przez Skarżącego wyłącznie z robót konserwatorskich, natomiast w związku z pracami ogólnobudowlanymi wykazał on wyłącznie stratę. Ustalenia te zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy przedstawił również dowody, będące podstawą przyjętego przez niego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu sama ocena bezspornych faktów, tzn. wynikających z faktur zysków i kosztów za poszczególne usługi, w tym wykazanie wysokiego zysku w zakresie usług nieopodatkowanych i wykazanie straty w zakresie usług opodatkowanych w logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym sposób prowadzi do wniosku, że Skarżący działał celowo, starając się wykazać zysk jedynie w tym zakresie, w jakim związany był on z usługami zwolnionymi od podatku, aby w ten sposób obniżyć wysokość zobowiązania podatkowego. W oparciu o poczynione ustalenia organy podatkowe słusznie stwierdziły, że prowadzone przez Skarżącego rejestry sprzedaży są wadliwe w odniesieniu do kilku miesięcy roku 2011 oraz 2012. Stwierdziły to w protokole badania ksiąg, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 193 § 6 O.p. Wadliwość rejestrów wyklucza możliwość wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym w charakterze dowodów, co wynika wprost z art. 193 § 4 O.p. W tej sytuacji organy podatkowe musiały oszacować podstawę opodatkowania usług konserwatorskich i usług ogólnobudowlanych w oparciu o art. 23 O.p. Sposób oszacowania podstawy opodatkowania został obszernie opisany w uzasadnieniu decyzji I odpowiadał on wymogowi, wynikającemu z art. 23 § 5 O.p. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły też przepisów prawa materialnego. Końcowo wyjaśnił, że w tej sprawie nadużycie polegało nie na wykorzystaniu do odliczenia faktur "pustych", dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze ale na zawyżeniu wartości prac zwolnionych od podatku oraz zaniżeniu wartości prac opodatkowanych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi pomimo tego, że organy naruszyły przepisy art. 70c, art. 138a § 1, art. 144 i art. 145 § 2 w związku z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), w sytuacji gdy Skarżący został nieprawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomień pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do listopada 2011 r. uległo przedawnieniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: a) nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący zawyżył wartość sprzedaży zwolnionej od podatku dotyczącej usług konserwatorskich na rzecz S. o wartości 1.281.159 zł oraz zaniżył wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 23% dotyczącej usług ogólnobudowlanych na rzecz tego S. w kwocie netto 1.041.593 zł oraz zaniżył w związku z tym podatek należny od tej sprzedaży o 239.566 zł w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysunięcia takich wniosków, b) pominięcie specyfiki robót konserwatorskich, w szczególności przyczyn zawężenia zakresu prac ogólnobudowlanych na skutek decyzji konserwatora podjętej na etapie wykonawczym, który stwierdził brak konieczności wykonania niektórych robót ogólnobudowlanych oraz konieczność wykonania nieujętych w kosztorysie prac konserwatorskich - co miało wpływ na obniżenie wartości robót ogólnobudowlanych, c) sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym przyjęcie, że działania mające na celu zniwelowanie błędów projektowych i kosztorysowych, poparte aneksami i wystawionymi fakturami, mają na celu uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z ustawą podatkową, d) pominięcie wyjaśnień Skarżącego, wskazujących na gospodarczy charakter podziału ustalonego umową wynagrodzenia na część dotyczącą usług konserwatorskich i usług ogólnobudowlanych, a także uzasadnienie dokonanej wyceny, w oparciu o ofertę złożoną w przetargu, e) nieuzasadnione przyjęcie, że księgi podatkowe (rejestry sprzedaży prowadzone przez Skarżącego) są wadliwe, w sytuacji gdy umożliwiały one określenie podstawy opodatkowania bez uciekania się przez organy podatkowe do instytucji oszacowania - co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych, ponieważ doszło do zaniechania przeprowadzenia przez organy czynności dowodowych mających na celu prawidłowe ustalenie wzajemnych relacji cen usług ustalonych przez podwykonawcę do wysokości cen wykonawcy głównego, w sytuacji gdy organy podatkowe uznały rejestry sprzedaży za wadliwe, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w tym zakresie; 4) art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji dopuścił zastosowanie przez organy podatkowe instytucji oszacowania, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. pomimo braku podstaw do jej zastosowania, skoro Skarżący prowadził rejestry, a zatem organ miał wszystkie niezbędne dane do ustalenia podstawy opodatkowania, a dodatkowo Sąd bezkrytycznie zaakceptował metodologię oszacowania przyjętą przez organy podatkowe, która przeczy logice i doświadczeniu życiowemu, czego konsekwencją było błędne ustalenie stanu faktycznego; 5) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny postępowania przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, w szczególności w zakresie metodologii oszacowania i procesu weryfikacji ustaleń dotyczących przyjętych wartości prac budowlanych, co uniemożliwia prześledzenie, jaki tok rozumowania przyjął Sąd wydając zaskarżony wyrok, powodując że zapadłe orzeczenie wymyka się kontroli instancyjnej; 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku a) z którego nie wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji odwołuje się do koncepcji nadużycia prawa, przy czym nie wyjaśnia na czym to nadużycie przez Skarżącego miałoby polegać, w szczególności nie wskazuje konkretnego przepisu ustawy o VAT ani innego z zakresu VAT, a w konsekwencji tego - nie wskazuje celu tego przepisu oraz nie wyjaśnia, dlaczego ten cel nie został osiągnięty, b) wewnętrznie sprzecznego, a która to sprzeczność ujawnia się w jednoczesnym twierdzeniu Sądu, iż istotą sporu nie jest wzajemna relacja cen/wynagrodzenia ustalona dla czynności zwolnionych i opodatkowanych a z drugiej - wskazywanie, że Skarżący zawyżył wartość usług konserwatorskich, zwolnionych od podatku; 7) art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że decyzja Dyrektora IAS i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS naruszała przepis art. 7 i art. 217 Konstytucji RP przez wydanie decyzji z powołaniem się na klauzulę nadużycia prawa, wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE, które nie miało miejsca w sprawie, a także zastosowanie w niej nieobowiązującej w RP w dacie dokonywania przez Skarżącego czynności klauzuli zakazu nadużycia prawa; 8) art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne i nie znajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy wyliczenie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, w kwotach innych niż zostało to ustalone przez strony umowy (czyli Skarżącego i S.) tylko z tej przyczyny, że w ocenie organów podatkowych działania Skarżącego stanowiły nadużycie prawa, poprzez uzyskanie korzyści podatkowej w postaci niższej kwoty podatku należnego, niż oczekiwał tego organ podatkowy; 9) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionego w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na: a) nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zdefiniowanego w orzecznictwie TSUE pojęcia ,,nadużycia prawa" i przesłanek, jakimi powinien kierować się organ podatkowy dla wykazania działania w celu nadużycia danego przepisu prawa, b) postawienia zarzutu działania w celu nadużycia prawa bez wskazania konkretnego przepisu, który miałby zostać naruszony przez Skarżącego, a w konsekwencji - niewykazania sprzeczności działań podatnika z celem określonego przepisu ustawy o VAT, c) postawienia zarzutu nadużycia prawa bez wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że jedynym celem działania Skarżącego był cel podatkowy; to wskazuje, że nie dążono do wyjaśnienia, czy istniały ekonomiczne lub gospodarcze przesłanki podziału należnego wynagrodzenia z tytułu realizacji przedmiotu umowy w sposób określony przez strony umowy zawartej ze S., d) w sytuacji stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek działania przez Skarżącego z nadużyciem prawa - odstąpienie od wskazywanego przez Trybunał Sprawiedliwości obowiązku ,,przedefiniowania" dokonywanych transakcji, z pominięciem transakcji stanowiących nadużycie prawa. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) jak i naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 6.2. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca 2011 r. do listopada 2011 r. W szczególności zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi pomimo tego, że organy naruszyły przepisy art. 70c, art. 138a § 1, art. 144 i art. 145 § 2 w związku z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), w sytuacji gdy Skarżący został nieprawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomień pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym. Wskazany zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. W uchwale z dnia 18 marca 2019, sygn. akt I FPS 3/18 NSA wyraził pogląd, że: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (opubl. w: Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie CBOIS). Jednak pogląd ten uległ znacznemu ograniczeniu w wyniku uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1/22 (opubl. w: CBOIS). W uchwale tej wskazano, że: 1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Strona złożyła pełnomocnictwo szczególne do postępowania kontrolnego, które nie obejmowało postępowania podatkowego. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zawiadomienie Strony zamiast pełnomocnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). 6.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania organów podatkowych pod względem legalności. Ustalenia organów podatkowych są rzetelne i spójne oraz nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. 6.4. Organy podatkowe po zbadaniu ksiąg sporządzonymi zgodnie z wymogami art. 193 § 6 O.p. prawidłowo uznały, że rejestry sprzedaży są wadliwe, co dawało podstawę do dokonania szacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. Z jednej strony Podatnik zawyżał wartość usług zwolnionych a z drugiej strony zaniżał wartość usług budowlanych opodatkowanych stawką 23 % podatku od towarów i usług. W tej sytuacji organy podatkowe miały prawo dokonania szacunku obrotu, który siłą rzeczy nie może być tak dokładny, gdyby ewidencja prowadzona przez Podatnika była prawidłowa. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że państwa członkowskie Unii Europejskiej mają prawo do dokonywania szacowania obrotu i nie narusza to zasady neutralności ani proporcjonalności. Szerzej na ten temat wypowiedział się J. Zubrzycki w Leksykon VAT, Tom I, Wrocław 2020, s. 1316-1318, powołując się na liczne orzecznictwo TSUE, w tym między innymi na wyrok TSUE z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt C-576/15 (LEX 2116791) oraz wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2018 C-648/16 (LEX 2595226). 6.5. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane ww. przepisie. W szczególności zawiera wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji miał prawo uznać, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, że Podatnik zawyżając usługi zwolnione i zaniżając usługi budowlane ze stawką 23 % dopuścił się co najmniej nadużycia prawa. Nadużycie prawa jako doktryna orzecznicza wypracowana przez TSUE między innymi w sprawie HALIFAX ma zastosowanie i może być wykorzystana jeszcze przed wprowadzeniem ustawowej klauzuli nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. W tym wypadku nie można mówić o naruszeniu art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Brak także podstaw do przyjęcia, że rozpatrywanej sprawie naruszono prawo unijne. 6.6. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe przy pomocy dopuszczalnego sposobu szacowania prawidłowo przyjęły zarówno przyjęty obrót poszczególnych czynności jak i stawki podatkowe. 6.7. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Sylwester Golec s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Mariusz Golecki