I FSK 1658/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1213/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2020 r., nr 1401-IOA1.4105.4.2020.AC w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 1.603 (słownie: jeden tysiąc sześćset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1213/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że pismem z dnia 31 lipca 2019 r. N. sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 55.911 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 48 samochodów osobowych. Do wniosku załączono: faktury potwierdzające zakup samochodów na terytorium kraju wraz z potwierdzeniem zapłaty, faktury dokumentujące sprzedaż samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, faktury za transport. Decyzją z dnia 2 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił podatek akcyzowy w wysokości 37.375 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 38 samochodów osobowych wymienionych w tabeli nr 3, natomiast odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 18.536 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 10 samochodów osobowych wymienionych w tabelach nr 2 i 4. Spółka wiosła odwołanie od powyższej decyzji, zaskarżając ją w części, w jakiej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił jej zwrotu podatku akcyzowego. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powołaną na wstępie decyzją z dnia 3 czerwca 2020 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 10 samochodów osobowych w wysokości 18.536 zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy: zarządził zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.474 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego o numerze VIN: [...] i odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 17.062 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych. Dokonując ponownej analizy spełnienia przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej - "u.p.a."), w odniesieniu do 10 samochodów osobowych, co do których odmówiono zwrotu podatku, organ odwoławczy stwierdził, że: - strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w stosunku do 8 samochodów osobowych (w pozostałych dwóch przypadkach na przedstawionych listach przewozowych CMR brakuje daty ich odbioru, równoznacznej z datą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej); - strona wykazała zapłatę akcyzy; - strona wykazała, że dysponowała prawem rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel; - strona wykazała dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w przypadku 8 samochodów osobowych (w pozostałych dwóch przypadkach nie złożono dokumentów lub też złożone dokumenty były nieprawidłowe), - strona spełniła przesłankę w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, tylko w jednym przypadku - w stosunku do pojazdu o numerze VIN: [...] (pozostałe pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych, a w przypadku 2 pojazdów nie można ustalić dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podsumowując, organ wskazał, że jedynie w stosunku do pojazdu o numerze VIN: [...] spełnione zostały wszystkie przesłanki uprawniające do zwrotu akcyzy, określone w art. 107 u.p.a. Wniosek o zwrot został złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z zachowaniem jednorocznego terminu liczonego od daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do wniosku dołączono dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy od powyższego pojazdu. Podczas trwania postępowania podatkowego ustalono, że samochód o numerze [...] nie został zarejestrowany na terytorium kraju. Spółka przedłożyła uwierzytelnioną kopię oświadczenia odbiorcy o dostarczeniu ww. pojazdu oraz oryginał dokumentu przewozowego CMR potwierdzającego dostarczenie pojazdu do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim. Wnioskodawca przedstawił również dowody świadczące o nabyciu prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i o dokonaniu w jego imieniu przewozu tego pojazdu do innego państwa członkowskiego. Odnosząc się do kwestii rejestracji samochodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podkreślił, że u.p.a. nie wprowadza jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Istotne dla zwrotu podatku akcyzowego jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, czyli przed dokonaniem przemieszczenia, o czym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Uprzednia rejestracja samochodów stanowi zaś przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz wnioskodawcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 9, str. 12 ze zm., dalej - "dyrektywa 2008/118/WE"), art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 w zw. z 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, art. 217 Konstytucji RP, jak również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej - "O.p."). Skarżąca wywodziła, że odmowa zwrotu podatku akcyzowego w przypadku samochodów osobowych, które zostały zarejestrowane czasowo na terytorium Polski, była nieuzasadniona. Celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w decyzji był wyłącznie ich transport w kraju celem dalszej odsprzedaży, w związku z czym nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów na terytorium Polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1213/20, uznał, że nie była ona zasadna. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził żadnego naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Zaskarżona decyzja została również, w ocenie Sądu, prawidłowo uzasadniona w świetle obowiązujących przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, iż 9 samochodów zostało zarejestrowanych na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Rejestracja tych pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a ustawy Prawa o ruchu drogowym, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Odnosząc się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zauważył, że u.p.a. w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Zarówno przy rejestracji pojazdu, jak i rejestracji czasowej (art. 72 i 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym), warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Zatem na gruncie ustawy akcyzowej bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza, że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. Ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako - samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej" - należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów u.p.a. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że odmowa zwrotu podatku akcyzowego w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych wcześniej czasowo na terytorium Polski nie narusza dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG. Dyrektywę stosuje się bowiem do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, spółka wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 72 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany również w oparciu o wykładnię celowościową i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że zwrot skarżącemu akcyzy za pojazdy samochodowe jest zasadny; 2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż do rzeczywistej konsumpcji pojazdów samochodowych doszło na terytorium Polski, podczas gdy wykładnia wskazanych przepisów powinna doprowadzić do uznania, iż pojęcie konsumpcji nie jest tożsame z pojęciem rejestracji pojazdu, o którym mowa jest w 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym; 3. art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż dyrektywa nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a ponadto pomimo tego stwierdzenie, iż moment konsumpcji samochodu następuje w Polsce, nie zaś w państwie członkowskim jego przeznaczenia; 4. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie budzi żadnych wątpliwości językowych, podczas gdy prawidłowa dokonana wykładnia wskazanego przepisu, z uwzględnieniem wykładni celowościowej, powinna doprowadzić do wniosku, że treść wskazanego przepisu budzi uzasadnione wątpliwości prawne, które winny być uwzględnione na korzyść podatnika, czyli skarżącego. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 90 p.p.s.a. w zw. z art. 10 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 grudnia 2020 r., podczas gdy Sąd pierwszej instancji, zgodnie z zasadą jawności postępowania, winien wyznaczyć posiedzenie jawne oraz rozpoznać sprawę na rozprawie, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżący nie miał możliwości uczestniczenia w przebiegu rozprawy, wskazania dodatkowych argumentów przemawiających za zasadnością wniesionej skargi, co doprowadziło do braku czynnego udziału skarżącego w toczącym się postępowaniu; 2. art. 15zzs4 § 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie w dniu 11 grudnia 2020 r. jawnej rozprawy, co stanowiło w konsekwencji naruszenie art. 90 p.p.s.a. w zw. z art. 10 p.p.s.a.; 3. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie oraz brak pełnego odniesienia się Sądu pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do wszystkich podniesionych we wniesionej skardze przez skarżącego zarzutów, tj. naruszenia art. 217 Konstytucji, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., w zakresie, w jakim dotyczyły one niezastosowania w przedmiotowej sprawie art. 217 Konstytucji oraz naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania skarżącego do władzy publicznej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym, poprzez ich błędną wykładnię. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym. W tym miejscu należy wskazać, że zbliżonym zagadnieniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2023 r. o sygn. akt 299/21, którego tezy w całości podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela, czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Zwrócić przy tym należy uwagę, że podobny cel nieobciążania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego faktyczna konsumpcja nie będzie miała miejsca na terytorium kraju, lecz poza jego granicami, przyświeca normie art. 101 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. Poczynione dotychczas uwagi prowadzą do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju. Mając zatem na uwadze stanowisko wynikające z wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, jak również powyższą wykładnię, będącą następstwem uwzględnienia ww. stanowiska, należy odstąpić od dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którym, jakakolwiek rejestracja samochodu - stała czy czasowa - w każdym przypadku wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (zob. np. wyroki NSA z dnia: 25 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 2036/13; 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 799/15; 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 896/15; 22 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1129/16; 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15; 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17). W związku z tym, że norma prawa materialnego determinuje kierunek i zakres prowadzonego postępowania podatkowego, Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, kontrolując wydane w niniejszej sprawie decyzje, uwzględni powyższą wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. Uwzględnienie (lub odmowa uwzględnienia) wniosku skarżącej o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisu prawa w okolicznościach niniejszej sprawy wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu dokonania stosownych ustaleń dotyczących celu, w jakim zostały czasowo zarejestrowane pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się do wniosku strony w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, gdyż sporna kwestia została wyjaśniona w ww. wyroku Trybunału z dnia 17 maja 2023 r., mającym zastosowanie do niniejszej sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez błędną wykładnię, gdyż przepisy te – jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji – nie były stosowane w tej sprawie oraz nie było podstaw do ich stosowania przy wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 90 w zw. z art. 10 p.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 § 2 ustawy COVID-19. W skardze kasacyjnej w odniesieniu do tego zarzutu podniesiono, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę strony w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. ustawy COVID-19. Zdaniem kasatora rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym doprowadziło do braku czynnego udziału skarżącej w toczącym się postępowaniu i odebraniem skarżącej prawa do wzięcia udziału w posiedzeniu Sądu pierwszej instancji, rozpoznającym wniesioną przez stronę skargę. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca strona powinna była wykazać – a nie tylko stwierdzić – że poprzez rozpoznanie jej sprawy na posiedzeniu niejawnym ograniczono jej prawo do sądu, co miało wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez wpływ na wynik sprawy należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem, a treścią wydanego rozstrzygnięcia, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, przy czym ciężar wykazania tej okoliczności spoczywa na skarżącym kasacyjnie. Strona w niniejszej sprawie nie wykazała wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia, podnosząc jedynie, że Sąd pierwszej instancji "mając na uwadze sytuację epidemiczną, lecz czyniąc zadość zasadzie jawności postępowania, powinien zastosować art. 15zzs4 § 2 ustawy COVID-19 i przeprowadzić rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, czego nie uczynił". Skarżąca jedynie podkreśliła, że "strony postępowania nie powinny być ograniczone w zakresie jawności toczącego się postępowania wyłącznie na podstawie braku posiadania przez sąd administracyjny możliwości technicznych przeprowadzenia rozprawy za pomocą wideokonferencji. Powyższe jest w pełni niezrozumiałe i sprzeczne z zasadą jawności postępowania sądowoadministracyjnego. W sytuacji, w której taka wideokonferencja byłaby przeprowadzona, zachowane byłyby wszelkie wymogi sanitarne, zaś jawność posiedzenia byłaby dochowana". Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 90 § 1 w zw. z art. 10 p.p.s.a. nie dawał podstaw do jego uwzględnienia. Przy ocenie tego zarzutu należało mieć na uwadze także to, że przyjęta w art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie znajduje ograniczenia, jeżeli ograniczenia te wynikają z przepisów szczególnych. Takim przepisem szczególnym był art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy COVID-19. Przy wykładni oraz ocenie zastosowania obu wskazanych wyżej przepisów należało mieć na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Nie budziło przy tym wątpliwości to, że w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21, z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 203/21 czy z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1191/21). Prawo do publicznej rozprawy nie ma bowiem charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji stanowi natomiast o tym, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Zatem przewidziane w art. 15zzs4 ustawy COVID-19 ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. W sumie więc przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 dawał możliwość rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na posiedzeniu niejawnym, a przy tym nie zostały naruszone wymienione standardy konstytucyjne. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, która prezentuje pogląd, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był związany żądaniem strony przeprowadzenia rozprawy, wyjaśnić należy, że uzależnienie rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym od zgody stron, o którym mowa w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w trybie ustawy CIVID-19), dotyczyło postępowania kasacyjnego, a zatem nie stanowiło przeszkody do skorzystania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z jej rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w szczególnych okolicznościach przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 136/21 oraz z dnia 18 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4409/21). Zatem skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym i rozpoznanie jej w tym trybie nie stanowiło naruszenia prawa. Oceniając omawiany zarzut skargi kasacyjnej należy także poddać ocenie, czy pomimo uprawnionego skierowania sprawy przez przewodniczącego do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z uwagi na ogłoszony stan epidemii, skarżąca zachowała swoje uprawnienia w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, przede wszystkim przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. W kontekście powyższego trzeba odnotować, że zarządzeniem z dnia 23 września 2020 r. Przewodniczący nakazał zwrócić się do pełnomocnika skarżącej oraz do organu o wyrażenie zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 z uwagi na trwające zagrożenie epidemiczne COVID-19. Nakazał poinformować także, że zgodnie z ww. przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W odpowiedzi na powyższe zarządzenie pismem z dnia 13 października 2020 r. pełnomocnik skarżącej nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zarządzenie o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostało wydane przez przewodniczącego dnia 16 listopada 2020 r. Tym samym skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie, z której nie skorzystała, a więc nie zostały naruszone jej uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady zostało prawidłowo sporządzone pod względem formalnym, choć w ramach niego wadliwie zaakceptowano ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy w kontekście wykładni i zastosowania przez organ odwoławczy art. 107 ust. 1 u.p.a., co jednak nie kwalifikuje do oceny braku elementów wyroku, bądź braku przedstawienia stanu faktycznego czy zaniechania wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. W świetle powyższego, stwierdzając zasadność części zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni przedstawioną powyżej ocenę. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w przepisach art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Marek Olejnik Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA