I FSK 1657/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 417/21 w sprawie ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 417/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji w całości oddalił skargę D. D. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatniczki, Strony lub Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 12 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Zagadnieniem spornym w sprawie była kwestia zaniżenia przez Podatniczkę należnego podatku od towarów i usług wskutek niezaewidencjonowania całości obrotu uzyskanego ze sprzedaży wyrobów gotowych, pochodzących z własnej produkcji. W zgodnym przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej określanego jako Organ I instancji) oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wspomniana nieprawidłowość miała miejsce. Organ II instancji, orzekając w sprawie w następstwie wniesionego odwołania, w stosunku do części okresów objętych rozliczeniami podatkowymi Podatniczki uchylił jednak decyzję nieostateczną z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do pozostałych okresów rozliczeniowych decyzja NUS została natomiast utrzymana w mocy przez Organ odwoławczy. W tych przypadkach nie można było bowiem mówić o wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu. Takie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skutkowało tym, że wyłącznie część rozliczeń podatkowych Strony (ta, w stosunku, do której przedawnienie nie nastąpiło) stała się przedmiotem sporu prowadzonego przed Sądem I instancji, a następnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zapatrywanie Organu odwoławczego podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. W jego przekonaniu, formułując w skardze zarzuty procesowe przeciwko decyzji nieostatecznej nie uzasadniono, na czym konkretnie uchybienia te miałyby polegać. Tymczasem w przekonaniu Sądu I instancji, organy podatkowe nie uchybiły przepisom procesowym. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony przez nie materiał dowodowy okazał się zaś wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Jednocześnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że logiczna i spójna jest ocena materiału dowodowego, zawarta w uzasadnieniu decyzji Organu II instancji. Jak podkreślono, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wziął pod uwagę zasady doświadczenia życiowego, nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, a uzasadnienie jego decyzji spełnia wymogi określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, weryfikacja całokształtu działalności Strony została dokonana na podstawie przedłożonych ewidencji księgowych oraz zgromadzonego materiału dowodowego (obejmował on zeznania i wyjaśnienia Podatniczki, zeznania świadków, opinie biegłych, a także dokumenty źródłowe). W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie na rzecz Podatniczki zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono obrazę art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). W przekonaniu Strony nastąpiło to przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja – jak to ujęto - Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje racje, Podatniczka zarzuciła Organowi odwoławczemu brak ustania stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie podkreślono brak właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie go na błędnych przesłankach. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, mimo długotrwałego postępowania, od roku 2015 organy skarbowe nie ustosunkowały się do wątpliwości Podatniczki. Jej zdaniem szacunek dokonany w sprawie jest oparty na pierwotnym błędzie, spowodowanym kontrolą opartą na domniemaniach i rozumowaniu, a nie na dowodach. Konieczność stosowania szacunku nie wynika zaś z braku danych liczbowych, ale z braku rzetelnej opinii biegłego z zakresu księgowości materiałowej. Zdaniem Skarżącej, opieranie się na okolicznościach drugorzędnych jak zużycie materiałów, energii i czasu pracy nie wprost przedkłada się zaś na efekt produkcyjny. W reakcji na te zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Jak przy tym podkreślono, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie nie można się doszukać wyjaśnienia podniesionego zarzutu poprzez chociażby wskazanie, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto, w sposób dalece ogólny Skarżąca kwestionuje szacunek przeprowadzony przez Organ I instancji, akcentując że oparto go na "pierwotnym błędzie spowodowanym kontrolą opartą na domniemaniach i rozumowaniu a nie dowodach". Jednocześnie wytknięto Stronie, że ta kwestionując opinię biegłego nie wskazuje konkretnych jego ustaleń, które podaje w wątpliwość, a także nie formułuje stosownej argumentacji w tym zakresie. Organ odwoławczy zaprzeczył też naruszeniu przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postpowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Biorąc pod uwagę treść pisma procesowego, które skutkowało przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą natomiast przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W tym kontekście normatywnym nie sposób nie zauważyć, że Strona bardzo ogólnie, a przez to nieprecyzyjnie określiła normatywne podstawy swojej skargi kasacyjnej. Wnosząc ją, zasygnalizowano bowiem obrazę art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Wspomniany przepis dzieli się jednak na litery, a w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, która z nich w przekonaniu Strony została naruszona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. To samo dotyczy nawiązania w skardze kasacyjnej do przepisów Ordynacji podatkowej - Organowi odwoławczemu zarzucono tam obrazę art. 121, jak i art. 187 O.p. Tymczasem, w ramach obydwu tych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego ustawodawca wyodrębnił mniejsze jednostki, tj paragrafy. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, który z nich, w przekonaniu Podatniczki został naruszony przez Sąd I instancji. Dodatkowo, daje się zauważyć dysonans pomiędzy normatywną podstawą skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem. Nie powołując wśród zarzutów kasacyjnych art. 191 Ordynacji podatkowej Strona zarzuca bowiem Sądowi I instancji akceptację dla błędnej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjmując, że Podatniczka w istocie zarzuca Organowi odwoławczemu obrazę art. 121 § 1 O.p. i ukształtowanej tam zasady zaufania, a także 187 § 1 O.p. i sformułowanego tam wymogu zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ podatkowy nie sposób zaakceptować tych zarzutów. Sąd I instancji, w ślad za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, czyniąc swoje ustalenia powołał się bowiem na ewidencję księgową przedłożoną przez Stronę. Jednocześnie, argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu jego wyroku opiera się na zeznaniach i wyjaśnieniach Strony, na zeznaniach świadków i opiniach biegłych, a także na dokumentach źródłowych. Kwestionując poczynione ustalenia Podatniczka nie czyni zaś konkretnych zarzutów, czy to w odniesieniu do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe (zaakceptowanego przez Sąd I instancji), czy to co do wniosków wyprowadzonych z niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie sposób więc ustalić, jakie konkretnie zaniechania organów podatkowych zachwiały zaufaniem Strony do administracji podatkowej, a ponadto spowodowały że błędne są wnioski wyprowadzone przez nią ze zgromadzonego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna Strony została oddalona. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Danuta Oleś Izabela Najda - Ossowska