I FSK 1657/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 315/15 w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna J. J. (skarżący) dotyczy wyroku z 13 maja 2015 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "U." Spółka z o.o. w L. w Likwidacji (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia następującego po ustawowym terminie płatności do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (tj. do 19 listopada 2012 r.). 2. Sąd wskazał na ustalenia organów, że wobec nieuregulowania zobowiązania za czerwiec 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. podjął czynności mające doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku zapłaty ww. zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym nr [...] z 16 sierpnia 2007 r.; doprowadził m.in. do ustanowienia zastawu skarbowego na ruchomościach Spółki, obejmującego także ww. zobowiązanie podatkowe. Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej do tego samego prawa majątkowego - rachunku bankowego, postanowieniem z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt I Co 1726/07 Sąd Rejonowy dla L. powierzył łączne prowadzenie egzekucji Komornikowi Sądowemu Rewiru V, który z kolei 30 maja 2008 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z powodu bezskuteczności egzekucji. W dniu 12 grudnia 2011 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2007 r. 3. Brak uregulowania zaległości podatkowej przez Spółkę i niemożność jej wyegzekwowania organ potraktował jako pierwszą przesłankę odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu, wynikającą z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W ramach drugiej przesłanki ustalono, że zaległość dotyczy zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka Zarządu; pełnił tę funkcję do 9 sierpnia 2007 r. 4. Ustalono, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w odpowiednim czasie. Jakkolwiek przygotowano wniosek o ogłoszenie upadłości, co wynika z treści protokołu Rady Nadzorczej z dnia 2 marca 2005 r., to nie został złożony w terminie do 30 czerwca 2005 r. z powodu utraty całej dokumentacji księgowo – finansowej w następstwie zniszczenia dysku serwera. Uwzględniając opinię biegłego sądowego, organ stwierdził, że Spółka w sierpniu 2005 r. była niewypłacalna, gdyż zaleganie z płatnościami przekraczało okres trzech miesięcy, o którym mowa w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. 2003 nr 60 poz. 535, ze zm., dalej: p.u.n.). Wobec powyższego niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez skarżącego w tym czasie organ ocenił jako zaniechanie zawinione. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Ocenił, że organy prawidłowo ustaliły, iż w czasie powstania zobowiązania w VAT za czerwiec 2007 r. skarżący był członkiem Zarządu Spółki, którą to funkcję sprawował do 9 sierpnia 2007 r., co potwierdza m. in. wypis z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 11 kwietnia 2013 r. Wykazana została również bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, skoro z tego właśnie powodu postanowieniem z 30 maja 2008 r. Komornik Sądowy Rewiru V przy Sądzie Rejonowym dla L. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Sąd podniósł, że skarżący nie wykazał, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. 6. Zdaniem Sądu, analizując sytuację finansową Spółki za 2007 r. i trzy lata poprzednie, organ odwoławczy, wspierając się opinią biegłej sądowej, prawidłowo przyjął, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego powinno nastąpić najdalej w sierpniu 2005 r., kiedy Spółka zaprzestała spłaty zobowiązań, czego skarżący w zasadzie nie kwestionuje. Natomiast druga przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła na dzień 31 grudnia 2005 r., gdy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, co wobec spełnienia pierwszej przesłanki, nie jest już istotne. Sąd zauważył, że dwutygodniowy termin od zaprzestania spłaty zobowiązań nie został dochowany, jednakże skarżący w skardze eksponował brak swojego zawinienia w związku z awarią serwera w czerwcu 2005 r., która spowodowała utratę danych księgowych, co uniemożliwiło mu złożenie wniosku w czasie właściwym. 7. W ocenie Sądu okoliczność taka nie dowodzi jednak braku winy skarżącego i nie może uwalniać go od odpowiedzialności za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Serwer – jak każde urządzenie – może się zepsuć, z czym należy się liczyć. Zarząd spółki powinien zadbać, by w przypadku awarii była możliwość szybkiego odtworzenia danych z innych źródeł, by nie paraliżować działalności firmy. Sąd dodał ponadto, że - jak wynika z protokołu serwisu komputerowego z 26 czerwca 2005 r., załączonego do skargi - dane Spółki nie były prawidłowo archiwizowane, gdyż powinny być umieszczone w systemie automatycznej archiwizacji, który polecono Spółce zakupić dla uniknięcia w przyszłości podobnych w skutkach awarii. 8. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie prawa materialnego - art. 13 ust. 3 i ust. 6 oraz art. 72 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694) poprzez ich niezastosowanie. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w § 2. Wyrok nie został wydany w warunkach nieważności i do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które autor oparł na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 11. Na potrzeby wyjaśnienia rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne przedstawienie kilku uwag ogólnych dotyczących zasad sporządzania skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z wymogiem zawartym w art. 175 P.p.s.a. wprowadzającym tzw. przymus sporządzenia jej przez profesjonalne, wskazane w tym przepisie, podmioty. Skutkuje to, w odniesieniu do prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej, obowiązkiem przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienia w sposób korespondujący z postawionymi zarzutami. 12. W tym kontekście uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu (w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego). Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. 13. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie w istocie ustaleń faktycznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, że nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania/niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn.. akt I OSK 1171/12; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11, dostępne j.w.). 14. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne każdorazowo w sytuacji, gdy skarżący nie akceptuje stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przedstawić stan faktyczny w sprawie jako stan faktyczny ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 2123/04, dostępny j.w.). Sąd administracyjny nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji, o ile zarzuty w tym zakresie zostaną sformułowane (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). 15. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do stanu sprawy, należy wskazać, że podstawowym przepisem, dla zastosowania którego spełnienie warunków badał organ był art. 116 § 1 O.p. Stanowi on, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie organów, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w powstało zobowiązanie Spółki (oraz przekształciło się w zaległość podatkową) a skarżący nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego mimo złej kondycji finansowej Spółki, jak również nie wskazał majątku Spółki z którego można byłoby zaspokoić należności podatkowe. Skarżący w istocie okoliczności tych w ogóle w sprawie nie kwestionował. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny miał obowiązek odnieść się do zarzutu naruszenia art. 13 ust 3 i ust 6 oraz art. 72 ust 2 ustawy o rachunkowości na bazie istnienia ustalenia, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 § 1 O.p. 16. Powołane przez skarżącego, jako jedyne, przepisy ustawy o rachunkowości stanowią, że warunkiem utrzymywania zasobów informacyjnych systemu rachunkowości w formie określonej w ust. 2 jest posiadanie przez jednostkę oprogramowania umożliwiającego uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu do zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub przeniesienie na informatyczny nośnik danych (ust. 3) oraz księgi rachunkowe należy wydrukować nie później niż na koniec roku obrotowego. Za równoważne z wydrukiem uznaje się przeniesienie treści ksiąg rachunkowych na informatyczny nośnik danych, zapewniający trwałość zapisu informacji, przez czas nie krótszy od wymaganego dla przechowywania ksiąg rachunkowych (ust. 6). Z kolei art. 72 ust 2 stanowi, że jeżeli system ochrony zbiorów danych rachunkowości, utrwalonych na informatycznych nośnikach danych, nie spełnia wymagań określonych w art. 71 ust. 2, zapisy te powinny być wydrukowane w terminach przewidzianych w art. 13 ust. 6. 17. Abstrahując od ustalenia, na które powołał się Sąd pierwszej instancji, że " jak wynika z protokołu serwisu komputerowego z 26 czerwca 2005 r., załączonego do skargi – dane Spółki nie były prawidłowo archiwizowane", mając na uwadze stanowisko skarżącego, że okoliczność awarii serwera jest wystarczającym usprawiedliwieniem, powołane przepisy w żaden sposób nie wpływają na ocenę istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego, które nie zostały skutecznie zakwestionowane. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o rachunkowości nie były podstawą prawną rozstrzygnięcia i jako takie nie mogły być źle zinterpretowane lub zastosowane. 18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j Dz. U z 2013 r poz. 490 ze zm).