I FSK 1657/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 193/14 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G.S. kwotę 5.965 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 193/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. S. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 5 grudnia 2013 r. (dalej zwany także "organem odwoławczym") w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 2.1. Decyzją z 5 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej zwany także "organem I instancji") z 23 lipca 2012 r., którą określono skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu tkaniny wodoodpornej impregnowanej (ortalion), objętej zgłoszeniem celnym z 26 lutego 2010 r. 2.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji. Z ustaleń tych wynikało, że 25 lutego 2010 r. A., działając jako przedstawiciel pośredni Hurtowni "Y." G.S., z zastosowaniem procedury uproszczonej, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci tkaniny wodoodpornej impregnowanej. W tym samym dniu przeprowadzono częściową rewizję celną towaru i w celu ustalenia prawidłowej pozycji taryfy celnej pobrano trzy próbki towarów, które przekazano następnie do analizy Centralnemu Laboratorium Celnemu w O. (dalej zwane "CLC w O."). Następnie, zgodnie z art. 76 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.; dalej: "Wspólnotowy Kodeks Celny"), A. złożyła zgłoszenie celne uzupełniające tkaniny impregnowanej wodoodpornej, o masie powierzchniowej 42915,00 mb, szer. 1,5 mb, zapakowanej w 103 rolki (poz. 1 zgłoszenia celnego), dzianiny z włókien syntetycznych - 100% poliester, zadrukowanej, o masie powierzchniowej 6955,00 mb, zapakowanej w 41 rolek (poz. 2 zgłoszenia celnego SAD BIS) oraz dzianiny z włókien syntetycznych - 100% poliester, barwionej, o masie powierzchniowej 10275,00 mb, zapakowanej w 55 rolek (poz. 3 zgłoszenia celnego SAD BIS). W zgłoszeniu celnym towar z poz. 1 SAD został zaklasyfikowany do kodu TARIC 5903 90 99 90, z poz. 2 SAD BIS do kodu TARIC 6005 34 90 00, zaś z poz. 3 SAD BIS do kodu TARIC 6005 32 90 00. Do powyższych towarów zastosowano stawkę celną w wysokości 8% i stawkę podatku od towarów i usług 22%. Zgłoszenie celne uzupełniające, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zostało przyjęte. Towar po zabezpieczeniu należności celnych i podatkowych objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wg kodu Taric deklarowanego przez zgłaszającego. Po otrzymaniu wyników badań próbek towarów oraz po przeprowadzeniu na podstawie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kontroli zgłoszenia celnego, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne w celu ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 220 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, uzasadniające retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności w zgłoszeniu celnym. 2.3. Decyzją z 5 czerwca 2012 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z 29 listopada 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania ostatecznie określił taryfikację towaru z poz. 1 dok. SAD do kodu Taric 5407 61 30 00 i kodu dodatkowego A999 oraz orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu ostatecznego cła antydumpingowego z zastosowaniem stawki 74,8% ceny netto na granicy Wspólnoty, w wysokości 66.912 zł. Natomiast decyzją z 23 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił prawidłową wysokość podstawy opodatkowania oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu przez skarżącego towaru z poz. 1. (podatek dotyczący towarów z poz. 2 i 3 dokumentu SAD nie uległ zmianie). 2.4. Zaskarżoną decyzją z 5 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 23 lipca 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że dopóki w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja celna, to z uwagi na treść art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawą o VAT"), decyzją tą związane były organy podatkowe orzekające w sprawie podatku z tytułu importu przedmiotowego towaru. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że wartość celna, oraz kwota długu celnego, nie mogły być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym związanym z tym samym zdarzeniem (importem towaru), bowiem wyłączona jest w postępowaniu podatkowym ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Wobec tego przyjął, że prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego, stosując przepisy art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT, określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu VAT, uwzględniając kwotę długu celnego wynikającą z decyzji z 5 czerwca 2012 r. a stawkę podatku przyjął zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (22%). 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 209 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji podatkowej przed zakończeniem celnego postępowania odwoławczego w zakresie określenia kwoty długu celnego, co naruszało zasadę przeprowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 29 ust. 13 i 15 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez ustalenie, że do podstawy opodatkowania wlicza się kwotę cła antydumpingowego w sytuacji, gdy istniały wątpliwości co do zasadności jego naliczenia przez organ celny, a decyzja organów celnych nie jest ostateczna, gdyż została zaskarżona do sądu administracyjnego; - art. 120 i art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione oparcie decyzji na błędnym określeniu taryfikacji towaru do kodu Taric 5407 61 30 00 i kodu dodatkowego A999, w konsekwencji czego wydano postanowienie o retrospektywnym zaksięgowaniu ostatecznego cła antydumpingowego z zastosowaniem stawki 74,8 % ceny netto na granicy rynkowej, na podstawie Scalonej Nomenklatury Towarowej oraz sprawozdania z badań z CLC w O., podczas gdy badanie to nie wyjaśniło widocznej gołym okiem impregnacji tkaniny oraz sposobu ustalenia impregnacji tkaniny, przez co nie było podstaw do wskazania klasyfikacji taryfowej objętej pozycją 5404 z pozycji 5407 WTC. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wystąpił o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. 3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji z 21 maja 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 193/14. 3.1. Sąd I instancji oddając skargę stwierdził, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane były organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Podkreślił, że dokonując wymiaru podatku, w podstawie opodatkowania VAT organy podatkowe obowiązane były uwzględnić wysokość długu celnego z tytułu cła antydumpingowego obliczonego z zastosowaniem stosownej stawki (74,8%), zgodnie z ostateczną decyzją celną, która funkcjonowała w obrocie prawnym w dniu wydania ostateczne decyzji podatkowej. Według sądu I instancji organy obu instancji prawidłowo zastosowały podstawową stawkę podatku przewidzianą w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczył także, że nie miało wpływu ma wynik sprawy to, że organ I instancji wydał decyzję podatkową na podstawie nieostatecznej decyzji celnej. Istotne bowiem było to, że Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję podatkową na podstawie ostatecznej decyzji celnej i na etapie wydawania decyzji podatkowych nie istniały już wątpliwości co do wysokości długu celnego. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżący powyższy wyrok zaskarżył w całości. 5.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że wydano go z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 209 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji wadliwego ustalenia, że prawidłowe było wydanie decyzji podatkowej przed zakończeniem postępowania odwoławczego dotyczącego wymiaru kwoty długu celnego, określonego w decyzji nr [...] z dnia 18 stycznia 2012 r., co naruszało w konsekwencji zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29 ust 13 i ust. 15 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji wadliwego ustalenia, że organ celny prawidłowo do podstawy opodatkowania wliczył również kwotę cła antydumpingowego podczas, gdy istniały wątpliwości co do zasadności tego naliczenia, ponadto decyzja organów celnych nie była ostateczna gdyż złożono skargę w przedmiotowej sprawie, 5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, w konsekwencji wadliwego ustalenia przez sąd, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo określił taryfikacji towaru do kodu Taric 5407 61 30 00 i kodu dodatkowego A999, w konsekwencji czego wydano postanowienie o retrospektywnym zaksięgowaniu ostatecznego cła antydumpingowego z zastosowaniem stawki w wysokości 74,8 % ceny netto na granicy rynkowej, na podstawie Scalonej Nomenklatury Towarowej oraz sprawozdania z badań, z Centralnego Laboratorium Celnego w O., podczas gdy badanie to nie wyjaśniło "widoczności gołym okiem impregnacji tkaniny" oraz sposobu ustalenia impregnacji tkaniny, przez co nie było podstaw do uznania towaru za "tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404" z pozycji 5407 WTC. 5.3. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 5.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej skarżącego w sprawie o sygn. akt I GSK 1719/14. 5.8. Postanowieniem z 19 maja 2016 r., I FSK 1657/14 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie w sprawie w następstwie wydania 15 kwietnia 2016 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie będącej przyczyną zawieszenia. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zasadny okazał się bowiem podniesiony w pkt 5.2.2. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29 ust 13 i ust. 15 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. 6.2. Na wstępie należy przypomnieć, że niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne pozostawało w ścisłym i bezpośrednim związku z oceną zgodności z prawem decyzji określającej wysokość należności celnych. Wynikało to z treści art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, który w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja stanowił, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wartość celna powiększona o należne cło. 6.3. Sąd I instancji przyjmując w uzasadnionego zaskarżonego wyroku, że dopóki w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja celna, nie naruszył w żaden sposób przepisów postępowania. Z uwagi na zasadę wynikającą art. 29 ust. 13 ustawy o VAT decyzją tą związane były organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w zasadniczej części musi w związku z tym uwzględnić wynik postępowania w sprawie określenia należności celnych. 6.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, z uwagi na związek pomiędzy ustaleniami przyjętymi w decyzji wydanej w sprawie określenia długu celnego a decyzją określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, należało uwzględnić to, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1719/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 176/14 oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Skoro powyższym wyrokiem z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja celna, stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu, to tym samym uchylić należało zaskarżony w tej sprawie wyrok sądu I instancji oraz decyzję w przedmiocie podatku VAT. Jak już to bowiem wielokrotnie w toku postępowania podkreślano, "sprawa celna" jest ściśle związana ze sprawą podatkową, gdyż określenie wartości celnej towaru następujące w zgłoszeniu celnym, które może być zweryfikowane w toku kontroli celnej. Przyjęta wartość celne jest jednocześnie określeniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (por. Przemysław Panfil, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 776/04, Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa 2006, nr 3, s. 121-130 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 320/10 oraz z 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1325/14). 6.5. Nie był uzasadniony podniesiony w pkt 5.1.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 209 i art. 121 Ordynacji podatkowej, polegający na błędnym (zdaniem autora skargi kasacyjnej) ustaleniu, że prawidłowe było wydanie decyzji podatkowej przed zakończeniem postępowania odwoławczego dotyczącego wymiaru kwoty długu celnego. Wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Istotne jest przy tym to, że sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bierze za podstawę stan faktyczny sprawy istniejący w dacie wydania decyzji ostatecznej. Trafnie w związku z tym sąd I instancji przyjął, że w realiach niniejszej sprawy nie miało istotnego wpływu wynik sprawy to, że organ I instancji wydał decyzję podatkową na podstawie nieostatecznej decyzji celnej. Ważne było bowiem to, że Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję podatkową na podstawie ostatecznej decyzji celnej. 6.6. Nie były także uzasadnione te zarzuty skargi kasacyjnej, w których skarżący podważał ustalenia dotyczące wysokości należnego cła antydumpingowego, gdyż stanowiły one postępowania w sprawie wymiaru należności celnej. Zarzuty te dotyczyły wartości celnej importowanego towaru, przyjętej w odrębnym postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją administracyjną w przedmiocie wymiaru należności celnej i wobec tego nie mogły stanowić przedmiotu rozpoznania w niniejszym postępowaniu. 7. Mając na uwadze powyższe, jak również uznając, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 poz.490 ze zm.). Na zasądzoną od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 5.965 zł kosztów postępowania za obie instancje składa się suma kwot wpisu od skargi kasacyjnej oraz wpisu od skargi oraz opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczonego na wniosek skarżącego, opłaty skarbowe od udzielonych pełnomocnictw i wynagrodzenie pełnomocnika. W zakresie tej ostatniej wartości, na którą składa się suma kosztów zastępstwa za obie instancje postępowania sądowego.