I FSK 1657/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1574/12 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008r. do czerwca 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1574/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 października 2012 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2012 r., w ramach której organ pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. oraz kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach za maj 2009 r. 1.2.1. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca – prowadząc w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. sprzedaż internetową na portalu A. bielizny damskiej oraz męskiej i drobnego sprzętu AGD – nie ewidencjonowała części obrotów. Potwierdził to jeden ze współwłaścicieli firmy A. s.c., od której skarżąca nabywała sprzęt AGD. Również firma kurierska U. sp. z o.o. wyjaśniła, że dostawy od spółki A. na rzecz firmy strony odbyły się w systemie "za pobraniem" na łączną wartość 86.956 zł. – wykazano natomiast wartość dostawy 27.991,71 zł. 1.3. W decyzji z dnia 19 października 2012 r. organ odwoławczy sprecyzował, iż w toku postępowania ujawniono rachunek bankowy skarżącej, niezgłoszony do urzędu skarbowego, na który wpływały wpłaty od klientów z tytułu dostaw za pośrednictwem portalu A., z których większość nie została opodatkowana. Za podstawę opodatkowania organ przyjął kwoty wpłat na rachunek bankowy, obejmujące także koszty dostawy do klienta. W konsekwencji przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona zaniżyła podatek należny za objęty postępowaniem okres rozliczeniowy o kwotę 24.014,96 zł, a za maj 2008 r. o kwotę 808,96zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 90 odkurzaczy, czego w odwołaniu nie kwestionowała. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej omówił skarżącej opodatkowania przy zastosowaniu systemu "VAT marża", gdzie zastosowanie ma przepis art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał przy tym, że w przedłożonej przez stronę dokumentacji nie stwierdzono nabycia sprzętu AGD czy bielizny w warunkach określonych w art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Podkreślił również w tym względzie, że zastosowanie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania towarów używanych możliwe jest w przypadku spełnienia przez podatnika łącznie warunków, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4), ust. 4 oraz ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem w sprawie zarówno opisy aukcji jak i ilości sprzedawanych towarów, wskazywały na sprzedaż towarów nowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, rozstrzygnięciom tym zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez przyjęcie, iż w okresie objętym postępowaniem sprzedawała za pośrednictwem dwóch dodatkowych kont na Allegro przedmioty nowe, gdy były to sprzęty używane, ewentualnie części pochodzące z demontażu, co spowodowało opodatkowanie skarżącej na zasadach ogólnych, bez rozważenia możliwości opodatkowania w systemie marży; - naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w świetle art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 79 akapit pierwszy lit. c), akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ponoszone przez skarżącą koszty przesyłki towarów stanowiły element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzeczną z art. 2 Konstytucji i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. - powołując się również na art. 79 akapit 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE skarżąca wskazała także, iż opłacała koszty przesyłki ze środków przekazanych jej na ten cel przez nabywcę towaru w związku z tym nie naliczała podatku od poniesionych kosztów przesyłki, które w tej sytuacji były zwolnione od VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, wniesiony przez podatniczkę, środek zaskarżenia za bezzasadny. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazując na przyczyny oddalenia skargi nie zgodził się najpierw z lansowaną przez stronę tezą o możliwości opodatkowania prowadzonej przez nią działalności na zasadzie marży VAT, a nie jak to uczyniły organy na zasadach ogólnych. 3.2.1. W tej kwestii WSA zauważył, iż podatnik nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na nabycie towarów od sprzedawcy posiadającego status, o jakim mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie przedstawił również dowodów, ani nie zawnioskował przeprowadzenia dowodów, których treść zmierzałaby do potwierdzenia swoich twierdzeń. Nie złożył wyjaśnień, których domagał się organ, poza przesłaniem jedynie "elektronicznego zestawienia operacji", nie stawił się na przesłuchanie, w żaden sposób nie wykazał, że w przypadkach analizowanych dostaw wystąpiły przesłanki do zastosowania opodatkowania w systemie "marży", nie wykazał, aby towary nabył od osób fizycznych, natomiast jego dostawcami były inne podmioty niż firmy A. s.c. i firma S. sp. j., dostawcy krajowi, oraz dostawca niemiecki, który towary nabyte w drodze retury nabywał na zasadach ogólnych. Nie doprowadziła także strona, według WSA, do skutecznego zaprzeczenia wnioskom wynikającym z treści ogłoszeń na stronach internetowych, za pośrednictwem których prowadził sprzedaż, oraz wyjaśnień nabywców oferowanych na tych stronach towarów, iż był one towarami nowymi. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie doprowadził podatnik do skutecznego obalenia tez dowodów przeprowadzonych przez administrację skarbową z jej inicjatywy. 3.3. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku do drugiej spornej w sprawie kwestii wliczenia przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania kwoty wpłat na rachunek bankowy, obejmujących także koszty dostawy do klienta, WSA i w tej materii nie uznał argumentów skarżącej. 3.3.1. Jak bowiem, w tym zakresie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, chociaż ustawodawca krajowy nie zawarł w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT tak szczegółowych zapisów odnoszących się do podstawy opodatkowania jakie znalazły się w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE, m.in. w art. 73 i 78 Dyrektywy, nie oznacza to jednak, że wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada bowiem, w ocenie WSA, uregulowaniu wspólnotowemu z art. 78 Dyrektywy. Zatem ten ostatnio przywołany przepis Dyrektywy stanowi wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, według Sądu, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania i jako element świadczenia zasadniczego powinien być opodatkowany z zastosowaniem stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego. 3.3.2. Przy czym w sprawie, jak dalej zauważył WSA we Wrocławiu, nie znajdzie zastosowania wyjątek z art. 79 akapit 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Wyłączenie bowiem z podstawy opodatkowania kosztów wysyłki, zgodnie z akapitem drugim art. 79 Dyrektywy, wymaga przedstawienia dowodu potwierdzającego poniesienie tego rodzaju kosztu oraz jego zaksięgowanie na koncie przejściowym. Natomiast na podstawie zbiorczych faktur z Poczty Polskiej nie można było określić podstawy opodatkowania przy konkretnej dostawie. Podatnik w sprawie również, jak zauważył Sąd działał na rzecz innej osoby, ale we własnym imieniu, o czym świadczy sposób rozliczenia przesyłek, tj. wystawianie faktury na stronę, a nie jej kontrahentów. W takim przypadku Dyrektywa Rady 2006/112/WE jak i art. 29 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostawia wątpliwości co do konieczności opodatkowania takiej czynności, co strona skarżąca uwzględniła w ramach zaewidencjonowanych, dla których wliczała do podstawy opodatkowania koszty wysyłki. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem skarżąca, działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przepisu, którego brzmienie pozwalało w niniejszej sprawie przyjąć odmienny kierunek interpretacji, niż kierunek prowadzący do zwiększenia zakresu obciążeń podatkowych; 2) naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 79 akapit pierwszy lit. C oraz akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ponoszone przez skarżącą koszty przesyłki towarów, stanowiły element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie podlegały wyłączeniu przewidzianemu w ostatnim z powołanych przepisów. II. Na podstawie natomiast art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu, tj.: 3) naruszenie art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a także w związku z art. 120 ust. 4, 5 i 10 ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż w sprawie poddanej kontroli Sądu skarżąca nie wykazała się inicjatywą dowodową w zakresie spełnienia przesłanek do zastosowania opodatkowania w systemie marży, jak również oddalenie skargi w związku z przyjęciem - na skutek błędnej wykładni art. 120 ust. 10 VATU - iż w zakresie wykazania powyższych przesłanek ciężar dowodowy spoczywał przede wszystkim na skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) naruszenie art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a także w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi w związku z pełną akceptacją ustaleń organów podatkowych, które w prowadzonym postępowaniu przyjęły w sposób bezrefleksyjny, także wbrew treści zeznań skarżącej, iż w okresie objętym postępowaniem sprzedawała ona za pośrednictwem dwóch dodatkowych kont na A. przedmioty nowe, gdy tymczasem były to przede wszystkim sprzęty używane, ewentualnie części pochodzące z demontażu, co spowodowało opodatkowanie skarżącej na zasadach ogólnych w oderwaniu od faktów prawotwórczych sprawy, bez rozważenia, czy skarżącej nie przysługiwało prawo do opodatkowania sprzedaży w systemie marży, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 1 i 15 ustawy o VAT, w związku z art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, a także w związku z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez oddalenie skargi na skutek nieuprawnionego odwołania się do przepisu art. 78 Dyrektywy VAT, który nie został nigdy implementowany do polskiego porządku prawnego i w efekcie uznanie, że ponoszone przez skarżącą w stanie faktycznym sprawy koszty wysyłki towarów zwiększały podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 6) naruszenie art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 79 akapit pierwszy lit. c) oraz akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż koszty przesyłek winny zwiększać podstawę opodatkowania skarżącej podatkiem od wartości dodanej, zaś w niniejszej sprawie skarżąca nie spełniła warunków do wyłączenia tych kosztów z podstawy opodatkowania na podstawie ostatniego z powołanych przepisów - w tym wymogu ewidencjonowania tych kosztów na koncie przejściowym, który wynikał z nieimplementowanego do tej pory przepisu Dyrektywy, nadto w związku z uznaniem, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie wysokości kosztów, które miałyby podlegać takiemu wyłączeniu - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatniczkę środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera podstaw, które mogłyby doprowadzić do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.1. Przed przytoczeniem motywów negatywnej oceny rozpoznawanego środka zaskarżenia należy przypomnieć, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Norma wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., w niniejszej sprawie oznacza tyle, że wobec braku ku temu zarzutów w rozpoznawanym środku zaskarżenia, za niesporne na obecnym etapie postępowania należało uznać to, iż skarżąca w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nieewidencjonowała części obrotów z prowadzonej sprzedaży na portalu internetowym. Z tych samych powodów niesporna obecnie jest również wartość (bez VAT i w poszczególnych przypadkach kosztów wysyłki) niezaewidencjonowanej sprzedaży. 5.2. Za pomocą natomiast sformułowanych w kasacji zarzutów, jej autorka w zastępstwie skarżącej, stara się zwalczać ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie: - możliwości rozliczenia skarżącej na zasadzie marży VAT; - prawidłowości uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów przesyłek, sprzedawanych przez stronę towarów. 5.2.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena powyższych dwóch spornych obecnie kwestii, dokonana w zaskarżonym wyroku przez WSA we Wrocławiu, co do zasady była prawidłowa. Zamierzonego skutku więc, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mogły spowodować sformułowane przeciw tej ocenie zarzuty rozpoznawanego środka zaskarżenia. Wszystkie więc zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne i oddalić ten środek zaskarżenia. 5.3. Czyniąc zadość obowiązkowi wyjaśnienia przyczyn dla podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśni z jakich powodów zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku możliwości opodatkowania skarżącej w ramach procedury VAT marża. 5.3.1. Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W art. 120 ust. 10 u.p.t.u. ustawodawca określił katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi opisanej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT procedury rozliczenia podatku w systemie VAT marża. W art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. natomiast ustawodawca, jako zbywców, wymienił osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej. 5.3.2. W przypadku skarżącej, jako że w kontrolowanym okresie nie zajmowała się ona sprzedażą dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, opodatkowanie na zasadzie VAT marży mogło wynikać jedynie na tej podstawie, że jak twierdzi zbywane przez nią towary były towarami używanymi, a opisy na aukcjach stanowiące, że oferuje do sprzedaży towary nowe były formą przyciągnięcia zainteresowania potencjalnych klientów. Wyjaśnienia te jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niewiarygodne. W kontekście sprzedaży bielizny są one wręcz kuriozalne, gdyż doświadczenie życiowe pozwala stwierdzić, że nikt nie zdecydowałby się na zakup używanej bielizny przez Internet. Po drugie zaś, co tyczy się zarówno bielizny jak i sprzętu AGD, trzeba zauważyć, iż zgodność aukcji z jej opisem w przypadku sprzedaży na portalach aukcyjnych takich jak Allegro ma ogromne znaczenie dla przedsiębiorcy. Po pierwsze może on narazić się na zwrot takiego towaru i odstąpienie od transakcji, po drugie zaś taki nierzetelny przedsiębiorca może otrzymać negatywny komentarz wystawiony przez kupującego, co z kolei może wpływać na podjęcie decyzji o zakupie towaru od tego przedsiębiorcy przez innych klientów. Racjonalnie zatem działający uczestnik obrotu gospodarczego, którego działalność prowadzona jest w celu osiągnięcia zysku nie pozwoli sobie więc na oferowanie towaru niezgodnego z opisem aukcji. W konsekwencji już tylko to, że oferowane przez skarżącą towary były nowe nie pozwala na zastosowanie w przypadku jej działalności opodatkowania na zasadzie marży VAT. W tej sytuacji wszelkie rozważania na temat dalszych warunków zastosowania takiego rozliczenia są bezprzedmiotowe. 5.4. Prawidłowo również w sprawie, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zaakceptował działanie organów podatkowych, które w podstawie opodatkowania podatniczki uwzględniały koszty wysyłki sprzedawanych towarów. 5.4.1. Zgodnie z obowiązującym w stanie faktycznym sprawy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrót rozumiany był jako kwota należna, całość świadczenia od nabywcy, z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, zwiększany o otrzymane dotacje, subwencje, inne dopłaty mające wpływ na cenę. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 73 i 78 lit. a i b Dyrektywy 2006/112. Pierwszy z przepisów wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe. Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej VAT, włącznie z subwencjami związanymi z ceną dostaw (art. 73 Dyrektywy 112), jak również włącza się, wlicza się do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne, takie jak choćby koszty transportu (art. 78 lit. a i b Dyrektywy 112). Treść ta stanowi definicję podstawy opodatkowania funkcjonującą w systemie podatku od wartości dodanej. Tego typu określenia wyrażają zasadę generalną, instytucję modelową. W przypadku dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej definicja ta jest wiążąca dla przepisów krajowych poszczególnych państw członkowskich. To, że koszty transportu towaru wliczane są do podstawy opodatkowania potwierdza również wyjątek z art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/1112/WE, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi jednak przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) art. 79, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. 5.4.2. W świetle przytoczonych regulacji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w całość świadczenia należnego od klientów skarżącej obejmowała również koszty wysyłki. 5.4.3. W takiej sytuacji należało dalej rozważyć, czy skarżąca spełniła warunki do zastosowania wyjątku z art. 79 lit. c) Dyrektywy. W tej kwestii należy przypomnieć, iż wszelkie wyjątki należy interpretować ściśle. A jeśli tak to skarżąca nie spełniała warunków do zastosowania ostatnio wymienionego wyjątku, już tylko z tego powodu, że nie działała w kontekście wysyłki towarów w imieniu nabywcy, a we własnym imieniu co jak zauważył już Sąd pierwszej instancji, wynikało ze sposobu rozliczenia takich wysyłek przez wystawienie faktury na podatniczkę a nie na jej kontrahentów. 5.5. Końcowo, osobną uwagę należało poświęcić zarzutowi naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przepisu, którego brzmienie pozwalało w niniejszej sprawie przyjąć odmienny kierunek interpretacji, niż kierunek prowadzący do zwiększenia zakresu obciążeń podatkowych. Odpowiadając na ten zarzut przede wszystkim należało odróżnić wykładnię prawa – rozumianą jako ustalenie właściwej treści danego przepisu, od rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, które mogłoby być zastosowane w przypadku nieustalenia właściwego brzmienia danej normy prawnej a nie jako dyrektywa interpretacyjna samej wykładni. Dlatego też w przypadku, gdy jak w sprawie nie budził wątpliwości Sądów obu instancji zakres normy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako obejmujący wszystko co otrzymał sprzedawcy w wyniku dostawy towarów w tym koszty wysyłki, nie było możliwe, wobec braku wątpliwości co do treści normy prawnej rozstrzygania o tej treści na korzyść podatnika. 5.6. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.