I FSK 1656/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 177/14 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. S. kwotę 8.684 (słownie: osiem tysięcy sześćset osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 21 maja 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 177/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G.S. (zwanego w dalszej części uzasadnienia: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że 28 lipca 2010 r. Agencja Celna "A." D.Ś., działając jako przedstawiciel pośredni Hurtowni "Y." G. S., dokonała (z zastosowaniem procedury uproszczonej) zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu. Naczelnik Urzędu Celnego w R. powziął wątpliwości odnośnie do przyjętej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i wszczął postępowanie w celu ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki uzasadniające retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności w ww. zgłoszeniu celnym. W wyniku poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z 18 stycznia 2012 r. określił taryfikację towaru i orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu ostatecznego cła antydumpingowego z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 74,8% ceny netto na granicy Wspólnoty. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej - mocą decyzji z 12 listopada 2013 r. W konsekwencji wystąpiła również konieczność zmiany podstawy do wyliczenia należnego podatku od towarów i usług. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z 12 czerwca 2012 r. określił podatnikowi prawidłową wysokość podstawy opodatkowania oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym. 3. Dyrektor Izby Celnej W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 12 czerwca 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo określił skarżącemu wysokość zobowiązania w tym podatku, uwzględniając kwotę długu celnego wynikającą z decyzji z 18 stycznia 2012 r. Wyjaśnił przy tym, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca istotne znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane są organy orzekające w sprawie wymiaru podatku z tytułu importu przedmiotowego towaru. Wartość celna, jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym związanym z tym samym zdarzeniem (importem towaru). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując skargę strony od powyższej decyzji, stwierdził, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane były organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Dokonując wymiaru podatku, w podstawie opodatkowania VAT organy obowiązane były zatem uwzględnić wysokość długu celnego z tytułu cła antydumpingowego obliczonego z zastosowaniem stosownej stawki (74,8%), zgodnie z ostateczną decyzją celną, która funkcjonowała w obrocie prawnym w dniu wydania ostateczne decyzji podatkowej. Zdaniem WSA w Warszawie, organy prawidłowo zastosowały także podstawową stawkę podatku przewidzianą w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie Sąd zastrzegł, że nie ma wpływu ma wynik sprawy fakt, że organ I instancji wydał decyzję podatkową na podstawie nieostatecznej decyzji celnej. Istotne jest to, że Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję podatkową na podstawie ostatecznej decyzji celnej. Na etapie wydawania decyzji podatkowych nie istniały już wątpliwości co do wysokości długu celnego. 5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wydany wyrok, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 209 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") w zw. z art. 121 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji wadliwego ustalenia przez Sąd, że prawidłowo w sprawie nastąpiło wydanie decyzji podatkowej przed zakończeniem postępowania odwoławczego dotyczącego wymiaru kwoty długu celnego określonego w decyzji z 18 stycznia 2012 r., co narusza w konsekwencji zasadę przeprowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 13, 15 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji wadliwego uznania, że organ celny prawidłowo do podstawy opodatkowania zaliczył również kwotę cła antydumpingowego w sytuacji, gdy istniały wątpliwości co do zasadności jego naliczenia przez organ celny, ponadto decyzja organów celnych nie jest ostateczna, gdyż złożona została skarga do WSA w przedmiotowej sprawie, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120,122 i 191 O.p., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, w konsekwencji wadliwego ustalenia przez Sąd, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo określił taryfikację towaru do kodu Taric 5407 61 30 00 i kodu dodatkowego A999 w konsekwencji czego wydano postanowienie o retrospektywnym zaksięgowaniu ostatecznego cła antydumpingowego z zastosowaniem stawki w wysokości 74,8 % ceny netto na granicy rynkowej, na podstawie Scalonej Nomenklatury Towarowej oraz sprawozdania z badań z Centralnego Laboratorium Celnego w Otwocku, podczas gdy badanie to nie wyjaśniło kwestii "widoczności gołym okiem impregnacji tkaniny" oraz sposobu ustalenia impregnacji tkaniny, przez co nie było podstaw do uznania towaru za "tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404" z pozycji 5407 WTC. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 7. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku w przedmiocie określenia wysokości należności celnych. W dniu 15 kwietnia 2016 r. wydany został wyrok w sprawie skarżącego pod sygn. akt I GSK 1718/14, w efekcie czego postanowieniem z 24 maja 2016 r. zawieszone postępowanie w tej sprawie zostało podjęte. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, jednak nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Za uzasadniony uznać należało bowiem jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w połączeniu z zarzutem naruszenia art. 29 ust. 13 u.p.t.u. 8.2. Na wstępie należy przypomnieć, że niniejsze postępowanie sądowoadministracyjnego, dotyczące kontroli legalności decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności rozstrzygnięcia organu celnego określającego wysokość należności celnych. Wynika to z regulacji art. 29 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu z okresu objętego stanem faktycznym sprawy), wedle którego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Zostało ono poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie wymiaru należności celnej, która została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 97/14, uznana za zgodną z przepisami prawa procesowego i materialnego. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1718/14, uchylił ww. wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. 8.3. Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności wskazanego na wstępie zarzutu naruszenia art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie podnosił, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca zgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane były organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Ewentualna weryfikacja wartości celnej towaru może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym, stąd postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w zakresie określenia należności celnych. 8.4. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, mając na uwadze argumentację autora skargi kasacyjnej, że nie ma regulacji, które zabraniałyby organom orzekać o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług zanim ostatecznie ukształtowana zostanie decyzja w przedmiocie długu celnego. Brak także przesłanek, by na podstawie art. 209 § 1 O.p. potraktować decyzję w przedmiocie długu celnego jako zagadnienie wstępne. Mimo to jednak organ musi uwzględnić, że jeśli decyzja dotycząca długu celnego zostanie uchylona, to analogiczne będzie rozstrzygnięcie co do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 619/14). 8.5. W sytuacji, w której z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja celna, stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu, to wyeliminować należało również wydaną w oparciu o nią decyzję w przedmiocie podatku VAT - wydaną na podstawie art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Jak już to bowiem wielokrotnie w toku postępowania podkreślano sprawa celna jest bowiem nierozerwalnie związana ze sprawą podatkową, gdyż określenie wartości celnej towaru – następujące wszak w zgłoszeniu celnym, które może być zweryfikowane w toku kontroli celnej – jest jednocześnie określeniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (por. Przemysław Panfil, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 776/04, Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa 2006, nr 3, s. 121-130). Zasadę tę uwzględniano w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 320/10, z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1325/14). 8.6. Natomiast nie można było podzielić tych zarzutów skargi kasacyjnej, w których strona usiłowała wprost podważyć ustalenia dotyczące cła antydumpingowego, a więc te elementy, które stanowiły przedmiot postępowania w przedmiocie wymiaru należności celnej. Zarzuty te, jako bazujące na tych samych przesłankach zmierzających do obalenia ustaleń co do wartości celnej importowanego towaru, poczynionych w odrębnym postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją administracyjną w przedmiocie wymiaru należności celnej, nie mogły stanowić przedmiotu rozpoznania w niniejszym postępowaniu. 9. Mając na uwadze powyższe, jak również uznając, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 188 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania w sprawie orzekł na podstawie art. 200, art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 poz.490 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 8.684 zł, na którą składa się suma kwot wpisu od skargi kasacyjnej (750 zł), wpisu od skargi (1.500 zł), opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczony na wniosek (100 zł), opłat od udzielonych pełnomocnictw (34 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika. W zakresie tej ostatniej wartości, na którą składa się suma kosztów zastępstwa za obie instancje postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 206 p.p.s.a. zasądził kwotę 6.300 zł (2.700 zł za II instancję plus 3.600 zł za I instancję) - uwzględniając postanowienia § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) ww. rozporządzenia.